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VERIFICACIÓN DEL CUMPLIMIENTO DE LA NORMATIVA FISCAL Y MERCANTIL EN EL TRABAJO DE AUDITORÍA I. REVISIÓN DE ÁREAS ESPECÍFICAS COMO PARTE DEL PROCESO DE PLANIFICACIÓN, EJECUCIÓN Y CONCLUSIÓN DEL TRABAJO DE AUDITORÍA 1.1. Introducción En este compendio, y a título meramente orientativo, se han incluido unas pequeñas referencias a áreas que forman parte del trabajo de auditoría y que, en el grado en que el conocimiento del cliente lo aconseje, se deberán tratar más profundamente por su implicación en la adecuada presentación de las cuentas anuales, y debido también a la implicación de estas áreas en el diferente grado de riesgo en cuanto a la presentación de errores e irregularidades (y en este sentido, se ha de mencionar el contenido del borrador de la Norma Técnica de Auditoría publicada en el BOICAC nº 38) en el conjunto de los estados financieros. Aunque no se pretende que sea un análisis completo, sí que sirva de reflexión de cara a posibles guías a desarrollar para el cumplimiento de las Normas Técnicas de Auditoría en cuanto a áreas particulares como:
Se ha de tener muy en cuenta que, al tratarlo desde un punto de vista global, no se ha buscado el objetivo de las particularidades y circunstancias específicas, de negocio, de sectores o de áreas geográficas. Al mismo tiempo, tampoco se ha de entrar a considerar las peculiaridades que presentan las pymes que, aunque pueden reunir las condiciones generales que se emitan, deberán tener en cuenta la adaptación a sus peculiaridades en todo momento. 1.2. Normas Técnicas de Auditoría Teniendo en cuenta que la revisión de las áreas de trabajo de auditoría, y en particular las que son objeto de este compendio, son susceptibles de riesgo, procede incluir una referencia preliminar al apartado 2.4.24 de las Normas Técnicas de Auditoría (Resolución de 19 de enero de 1991 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, BOICAC nº 4 de enero de 1991), que indica: "El riesgo final del auditor es una combinación de tres riesgos diferentes. El primero está constituido por la posibilidad inherente a la actividad de la entidad de que existan errores de importancia en el proceso contable del cual obtienen las cuentas anuales. El segundo es la posibilidad de que existiendo estos errores de importancia, no fuesen detectados por los sistemas de control interno de la entidad. Finalmente, existe un tercer riesgo, consistente en la posibilidad de que cualquier error de importancia que exista o haya existido y no hubiese sido puesto de manifiesto por el sistema de control interno, no fuese al mismo tiempo detectado por la aplicación de las pruebas de auditoría adecuadas". Evidencia Este apartado precisa especial atención en relación al tema objeto del compendio. Por eso, se han de resumir algunos de los apartados de las Normas Técnicas en relación al tema:
"Se entiende por tal, aquel nivel de evidencia que el auditor ha de obtener a través de sus pruebas de auditoría para llegar a conclusiones razonables sobre las cuentas anuales que se someten a su examen. Se ha de tener presente que, bajo este contexto, el auditor no pretende obtener toda la evidencia existente sino aquella que cumpla, a su juicio profesional, con los objetivos de su examen (apartado 2.5.6.)". "El nivel de evidencia a obtener por el auditor, referido a los hechos económicos y otras circunstancias, ha de estar relacionado con la razonabilidad de éstos y proporcionarle información sobre las circunstancias en que se produjeron, con el fin de formarse el juicio profesional que le permita emitir una opinión (apartado 2.5.7.)". "Para decidir el nivel de evidencia necesario el auditor ha de, en cada caso, considerar la importancia relativa de las partidas que componen los diferentes epígrafes de las cuentas anuales y el probable riesgo de error en el cual incurre al decidir no revisar determinados hechos económicos (apartado 2.5.8.)".
"El concepto de "adecuación" de la evidencia es la característica cualitativa, en tanto que el concepto "suficiencia" tiene carácter cuantitativo. La confluencia de ambos elementos, adecuación y suficiencia, ha de proporcionar al auditor el conocimiento necesario para obtener una base objetiva de juicio sobre los hechos sometidos a examen. La evidencia es adecuada cuando se pertinente para que el auditor emita su juicio profesional". El auditor ha de valorar que los procedimientos que aplica para la obtención de la evidencia sean los convenientes en las circunstancias (apartados 2.5.12, 13 y 14)". 1.3. Áreas de Referencia en Relación a la Revisión del Cumplimiento de la Normativa Tanto la legislación tributaria como el derecho contable, así como las otras disciplinas relacionadas, se encuentran en un proceso de cambio y adaptación casi constante. Son claros exponentes de esto, la incorporación al ordenamiento interno de estas disciplinas de las formas relevantes del Impuesto sobre Sociedades, Ley 43/1995, de 27 de diciembre; su reglamento, Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, y la Resolución de 9 de octubre de 1997, de 14 de abril, y la Resolución de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en materias de puesta al día de algunos aspectos de la norma de valoración dieciséis del Plan General de Contabilidad, relativa al registro contable del gasto del Impuesto sobre Sociedades (BOICAC nº 31). Adicionalmente son numerosas tanto las resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas como la doctrina científica y administrativa que conforman un referente obligado a considerar en el contexto general de la aplicación y desarrollo del contenido de este epígrafe. Si bien el específico de referencia del área es la normativa fiscal y mercantil en general, el punto de referencia técnico en cuanto a la actuación del auditor se encuentra, la igual que en el resto de áreas a revisar, en las Normas Técnicas de Auditoría (en línea con lo especificado en el punto anterior), con la particular consideración por la incidencia de esta área en:
- Normas para la formulación de las cuentas anuales - Cuarta parte del Plan General de Contabilidad (Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre) con las resoluciones, modificaciones e interpretaciones posteriores, en particular la relativa a la norma de valoración dieciséis, en el aspecto fiscal.
- Bases de presentación de las cuentas anuales - Normas de valoración - Situación fiscal - Garantías comprometidas con terceros y otros pasivos contingentes - Información sobre medio ambiente - Otra información - Acontecimientos posteriores y por su actual incidencia: - Aspectos derivados del "efecto 2000" - Aspectos contables de la introducción del euro
- Derecho de sociedades - Derecho mercantil - Normativa relativa a los procedimiento concursales - Derecho del trabajo y de la Seguridad Social - Derecho administrativo en general
- Derecho tributario Aspectos a tener en cuenta en la revisión Como idea general de los objetivos de auditoría, de los que se trata a continuación, se ha de hacer referencia a los posibles efectos en las cuentas anuales, informes de auditoría y resto de comunicaciones con el cliente, en el proceso de revisión. En el transcurso del trabajo de auditoría se tendrá en cuenta:
En este sentido, se ha de comentar: Pasivos no registrados. En el sentido de exigibilidad cierta, deudas efectivas. Provisiones. Estimación de hechos para los que no se conoce la probabilidad que se manifiesten o falten datos. Corresponde a una estimación contable. Contingencia. Hechos posibles que, en caso de materializarse en un hecho real, por la operación futura, pueden tener una incidencia significativa. Las contingencias pueden ser:
En todo caso procede, en el grado que sea posible:
II. REVISIÓN DEL CUMPLIMIENTO DE LA NORMATIVA FISCAL EN EL TRABAJO DE AUDITORÍA 1. INTRODUCCIÓN En cuanto a la forma y contenido de las cuentas anuales, se ha de comentar tanto los aspectos relativos a la presentación como los criterios para su elaboración. Presentación Presentación de las cuentas en el balance
En el activo Posición D III - Deudores
En el pasivo Posición E V - Otros deudores no comerciales
En el activo Posición B IV - Inmovilizaciones financieras
En el pasivo Posición D IV - Otros acreedores Presentación en la cuenta de pérdidas y ganancias
En el pasivo Posición B) - Ingresos a distribuir en varios ejercicios Posición C) - Provisiones para riesgos y gastos Notas de la memoria
Normas de Valoración a) Norma 15ª.- Impuesto sobre el valor añadido El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los bienes de inversión o del circulante, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. en el caso de autoconsumo interno (producción propia con destino al inmovilizado de la empresa) el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos bienes de inversión. No alterarán las valoraciones iniciales los ajustes en el importe del IVA soportado no deducible consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión. b) Norma 16ª. Impuesto sobre Sociedades Los criterios básicos y rectores de esta norma pasan por determinar en detalle para cada componente constitutivo del resultado contable, su correlativa calificación en el ámbito tributario. Desde la entra en vigor de la Resolución de 30 de abril de 1992 hasta su expresa derogación y substitución por la Resolución de 9 de octubre de 1997, inspiradas y promulgadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, para su contabilización del Impuesto sobre Sociedades se considerarán las diferencias que pueden existir entre el resultado contable y el fiscal, entendido éste como la base imponible del impuesto, siempre que sean debidas a las siguientes causas:
2. ALGUNOS ASPECTOS A COMENTAR RELATIVOS AL CUMPLIMIENTO DE LOS OBJETIVOS DE AUDITORIA DEL ÁREA FISCAL 2.1. Algunos Aspectos a Comentar Relativos al Cumplimiento de la Normativa Los puntos que se comentan a continuación hacen referencia a algunas situaciones que pueden surgir en el trabajo de auditoría, y que sería necesario relacionar con el objetivo de auditoría de las áreas, en cuanto al cumplimiento de la normativa, puntos que en absoluto pueden ser representativos de la variedad de circunstancias que podrían surgir en la realización de un trabajo, y más en un área de trabajo que está sujeta a la constante actualización normativa. consecuentemente, el resumen, siempre sujeto a la constante modificación de la normativa, se incluye simplemente a título de referencia. Impuesto Sobre el Valor Añadido (IVA)
Por ejemplo: - Revisión del IVA de los automóviles de turismo. El IVA de los vehículos será deducible en el Impuesto sobre el Valor Añadido en un porcentaje igual al de su afectación a la actividad.
- Obligación de los sujetos pasivos Según los artículos 164, 165 y 166 de la ley: - Presentación de declaraciones censales. - Solicitud del NIF. - Entrega de facturas. - Llevanza de la contabilidad y registros contables. - Presentación de liquidaciones y declaraciones de operaciones con terceras personas. - Reglas especiales en materia de facturación. - Obligaciones contables. Según el artículo 62 del Reglamento, en cuanto a los libros registro del IVA:
Impuesto sobre La Renta de las Personas Físicas (IRPF)
El artículo 43 de la Ley 40/1998 establece qué se considera retribución en especie. La valoración de estas rentas en especie se desarrolla en el artículo 44 de dicha ley. - El punto 1.1º.b) de este artículo regula la valoración de la entrega de vehículos automóviles. - El punto 1.1º.d) de este artículo regula la valoración de las prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes y similares. Por otro lado, el Reglamento del IRPF (Real Decreto 214/1999 de 5 de febrero) establece en su artículo nº 8 las normas específicas aplicables a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia.
Se han de contemplar aspectos como: - Trabajo personal y profesional - Capital mobiliario - Alquileres mobiliarios impuesto sobre sociedades
El artículo 11 de la Ley 43/1995 regula las condiciones de deducibilidad de las amortizaciones realizadas en el período impositivo. Los métodos de amortización aceptados por la Ley son: - Coeficientes de amortización lineal según tablas. - Porcentajes constantes. - Números dígitos. - Plan de amortización aceptado por la administración.
- En el artículo 12 se establecen las normas para la deducibilidad de las provisiones para la cobertura de pérdida de valores de los elementos patrimoniales. El punto 1 regula los fondos editoriales y fonográficos, el punto 2, las insolvencias (este punto tiene su reflejo reglamentario en el capítulo II del Reglamento, que regula las provisiones para insolvencias en entidades Financieras) y los puntos 3 y 4, las provisiones por depreciación de valores. - El artículo 13 establece las normas para la deducibilidad de las provisiones para riesgos y gastos.
El artículo 19 de la ley establece: Período impositivo = unidad de medida temporal (=> independencia de períodos impositivos)
lo que comporta aspectos tales como:
Es de obligada referencia el esquema del cálculo del impuesto sobre sociedades, que se presenta en el siguiente cuadro, en el sentido que, en línea con el contenido de la ley y desarrollo de la norma dieciséis antes mencionada, es la base para la determinación, en un entorno estrictamente contable, del importe del gasto por impuesto sobre sociedades y de pasivo por el mismo concepto, a efectos de la presentación de las cuentas anuales.
Como punto para la determinación de la base imponible se han de considerar las diferencias existentes entre la norma contable y la fiscal a la hora de cualificar o valorar determinadas partidas o de realizar la imputación temporal. Estas diferencias pueden ser:
Cuando nacen en un ejercicio pero desaparecen en los siguientes.
Cuando no tienen el carácter anterior. Son ejemplos de diferencias temporales:
- Insolvencias - Obsolescencia Y entre las diferencias permanentes se encuentran:
otros impuestos Si bien este tipo de impuestos no tienen, habitualmente, la misma incidencia que los mencionados en los puntos anteriores, se han de contemplar los que se comentan a continuación, ya que en algún caso podrían tener una incidencia significativa en un trabajo particular de auditoría. 2.2. objetivos de auditoría Con carácter general, los objetivos de auditoría del área son los siguientes: 1. Que la determinación de los saldos contables (del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias) haya sido establecida atendiendo a los principios y normas contables generalmente aceptados. Así, por ejemplo:
2. Que las cuentas correspondientes del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias hayan sido clasificadas adecuadamente y presentadas en la elaboración de las cuentas anuales o estados financieros. 3. Que los saldos son auténticos así como los pagos realizados y se refieren a períodos impositivos específicos, y a la vez están debidamente contabilizados, clasificados y presentados. 4. Que las cuentas anuales, incluyendo la información de la memoria, reflejan la totalidad de los pasivos, es decir, la integridad de los importes a pagar o declarados. 5. Si las provisiones para impuestos pendientes de pago son razonables teniendo en cuenta las relativas al período y a períodos anteriores, que no se incluyen provisiones antiguas ya prescritas fiscalmente y que todas ellas, así como cualquier tipo de contingencia, están debidamente documentadas. 3. ÁREAS DE LA REALIZACIÓN DEL TRABAJO A LAS QUE AFECTA (O PUEDE AFECTAR) EL CUMPLIMIENTO DE LA NORMATIVA FISCAL Siguiendo la línea de los aspectos anteriormente comentados, en el sentido de las particularidades de cada apartado del trabajo de auditoría, a continuación se resumen algunas de las áreas en las que la fiscalidad tiene una incidencia directa. Estas áreas se clasifican partiendo de la base de las diferentes categorías de impuestos y de acuerdo con la estructura de las cuentas anuales. Impuesto sobre el valor añadido (IVA)
- Áreas de activo y pasivo relativas a las cuentas de Administraciones Públicas - Área de inmovilizado en su conjunto
- Área de ventas - Pruebas de cumplimiento de los sistemas de control interno - Cuadre de bases
- Pruebas de cumplimiento - Cuadre de base, en cuanto al conjunto de gastos y adquisiciones de inmovilizados
- Procedimiento de revisión analítica - Pruebas sustantivas Impuesto sobre la renta de las personas físicas
- Área de pasivo - Áreas de ajustes por periodificación
- Área de gastos de personal en cuanto a aspectos como la aplicación correcta de las retenciones, mediante: - Pruebas de cumplimiento. - Cuadre global de los gastos y costes del personal Impuesto sobre sociedades
- Inmovilizado inmaterial, material y financiero. - Capitalización - Amortización - vida útil - Corrección de valor - Valoración de las participaciones
- Gastos a distribuir en varios ejercicios - Intereses - Indemnizaciones
- Deudores - Provisiones - Precios de transferencia - Sociedades o entes vinculantes
- Existencias - Valoración - Provisiones
- Ingresos a distribuir en diversos ejercicios - Subvenciones
- Periodificaciones
- Provisiones para riesgos y gastos - Grandes reparaciones - Jubilaciones Cuenta de pérdidas y ganancias
- Criterios de imputación temporal - Gastos necesarios - Gastos deducibles - Liberalidades - Etc. 4. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA Los procedimientos específicos en un trabajo de auditoría estarán contemplados en el programa del área fiscal, si bien, en algunos casos, será procedente incluir también referencias en el programa de trabajo de auditoría de las diferentes áreas de auditoría del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias. 4.1. Técnicas Aplicables Como idea general, las técnicas aplicables para al consecución de los objetivos de auditoría son habitualmente: Control interno El auditor tendrá cuidado de revisar el control interno contable conectado con la política y procedimientos fiscales de la empresa, por lo que tendrá en cuenta la importancia relativa que el aspecto fiscal puede tener respecto al enfoque y alcance la auditoría general. En todo caso, la revisión, estudio y evaluación de las diferentes parcelas de control deberá, normalmente, dirigirse hacia la segregación de funciones y el control de procedimientos. a) Segregación de funciones internas Habrá de comprobarse que existe un control interno razonable en la segregación de funciones a nivel de iniciar, aprobar y ejecutar el circuito completo de cualquier transacción que suponga una fuerte incidencia en el resultado y los impuestos. En particular, el grado de adecuada segregación de funciones que pueda existir obviamente dependerá del tamaño de la entidad y, consecuentemente, de la estructura de la dirección y, concretamente, de la dirección financiera. No obstante, debería haber unos procedimientos mínimos con el fin de mantener el adecuado control de quien o quienes son los responsables de trabajos como: 1. Decidir y calcular las cuotas netas a satisfacer para los principales impuestos indirectos (impuestos sobre sociedades) e indirectos (IVA, especiales, etc...) 2. Decidir sobre la adecuada imputación corriente o diferida de ingresos y gastos. 3. Optar por el reconocimiento de los créditos fiscales a favor de la empresa en sus diferentes modalidades. 4. Segregar la responsabilidad de registro de apuntes contables de la de retención efectiva de impuestos a cuenta, seguimiento y pagos de cuotas. 5. Adecuada custodia y salvaguarda física de los libros y justificantes oficiales, así como de los auxiliares que los nutren y complementan. 6. Plan de cuentas ajustado, en lo necesario, a las exigencias de la ley fiscal. 7. Diseño, oportunidad, grado de detalle y segregación de las cuentas fiscales afectas temporalmente a una clasificación separada en el balance de situación. Procedimientos habituales Los procedimientos habituales en el ámbito de la auditoría de impuestos pasan por contar con información relevante previa recopilada durante las auditorías de ejercicios anteriores, de una parte, y obtener una actualización de aquella. Estos objetivos se obtienen diseñando programas de auditoría y documentando sus consideraciones más relevantes bajo los siguientes epígrafes:
1. Base de datos
- Diferencias temporales acumuladas - Ejercicios fiscales no prescritos - Última inspección fiscal - Inspecciones iniciadas y no concluidas - Fechas de prescripción de pérdidas o bases imponibles negativas - Deducciones 2. Planificación del trabajo Aspectos generales de cara a la determinación del alcance del trabajo
Ámbito de la revisión 1. Clientes conocidos por los servicios fiscales que presta el auditor, la firma o despacho, en los que el trabajo se puede programar de mutuo acuerdo por ser la entidad y sus problemas, conocidos. 2. Clientes no conocidos por los servicios fiscales y la auditoría estima que tienen riesgos, que requerirán revisión en profundidad, así como revisión de los cálculos de los impuestos, del cumplimiento de la normativa para las diferentes áreas, etc. 3. Clientes no conocidos por los servicios fiscales y la auditoría estima que no tienen riesgo, requerirán la revisión de los puntos que la auditoría haya resumido como interesantes para los servicios fiscales, sin entrar en verificaciones detalladas. 4. En todos los casos deberá basarse en la adecuada información, y considerar si, teniendo en cuenta el tamaño de la empresa, procede cumplimentar un cuestionario fiscal, adaptado en lo posible a las circunstancias del cliente. Cuestionario de revisión de las áreas fiscales El contenido del cuestionario más o menos estandarizado de revisión del cumplimiento de la normativa fiscal, tiene por objeto, en particular para los clientes recurrentes, mantener un pequeño dossier de los datos básicos para la comprensión y evaluación de la situación fiscal del cliente. Este cuestionario será de mayor utilidad en clientes donde la situación fiscal se haya estimado en un primer paso que presenta una determinada complejidad, si bien puede ser como mínimo parcialmente aplicable para todo tipo de clientes cuando éste presente una determinada dimensión. Con el fin de que su cumplimentación sea lo más operativa posible, resulta conveniente estructurarlo de manera que pueda mantenerse la información con carácter histórico para su seguimiento y actualización (en la práctica, informáticamente) para los últimos ejercicios, en particular los no prescritos fiscalmente. Contenido del cuestionario Como idea general, el cuestionario puede estar dividido en tres partes: 1ª parte - Información de carácter general de la entidad. 2ª parte - Información de carácter fiscal. Esta información, con carácter general, se puede incorporar como medida práctica en la carpeta permanente. En todo caso, el cuestionario deberá contener información como: Cuestiones previas
Contenido de cuestionario
Anexo - Guía de los criterios aplicados por la compañía coincidencia fiscal (guía que podrá seguirse al cumplimentar cada una de las secciones de la carpeta de auditoría). En particular, las secciones que requieren especial atención y en base a cuyos aspectos se deberá tener cuidado del contenido de los aspectos de la guía, son:
3. Programa de auditoría Antes de hablar del contenido del programa de auditoría, se han de comentar las técnicas que habrá de aplicarse en función de las circunstancias.
La técnica de conciliación global es el procedimiento de síntesis por el que se comprueba, desde un punto de vista totalizador, que la base imponible declarada a efectos de un impuesto se ha declarado, en el mismo período impositivo, con igualdad de eficacia e integridad, en otros impuestos también devengados. Por ejemplo: ventas IVA y ventas a efectos del impuesto sobre sociedades. Con el fin de establecer la naturaleza y extensión de las pruebas de auditoría, así como el período sobre el que las habrá de realizar, el auditor elabora el cuestionario (o guía fiscal) antes mencionado.
El dimensionamiento de la empresa, su mayor o menor expansión en el territorio nacional y autonómico, además de la creciente complejidad de los impuestos, hacen recomendable que el auditor acuda, en la medida de lo posible, a las técnicas de las confirmaciones personales y por escrito mediante una relación personal e indirecta con los responsables internos y externos de la política fiscal de la empresa. Mediante la primera de las técnicas, el personal de la empresa facilitará los principales términos de referencia y el auditor podrá establecer sus conclusiones previas, documentándolas gracias a sus conocimientos acumulados sobre la empresa y la marcha de la auditoría. en este punto, si la empresa dispone de asesores externos, se planifican las pruebas de ratificación de lo actuado, solicitando a este fin la colaboración y confirmación por escrito de dicho asesor. Al respecto se recomienda adoptar la forma de carta de confirmación que deberá cumplir, a título enunciativo, los siguientes requisitos: 1. La carta ha de estar preparada con el membrete de la empresa. 2. La carta ha de indicar sucinta y claramente aquello que se solicita y la fecha en la que solicita. 3. La carta ha de ir firmada por un trabajador capaz de obrar en derecho por cuenta de la empresa. A título de ejemplo se acompaña un posible redactado de esta carta como Anexo B.
Un sentido estricto de economías de escala lleva al auditor a programar y organizar las pruebas en detalle sobre compras, ventas, gastos y nóminas, por ejemplo, de tal forma que los mismos conceptos seleccionados por auditoría para aquellas finalidades específicas puedan y hayan de ser utilizadas para satisfacer igualmente las normas fiscales, por lo que en el papel de trabajo multiuso (o multicolumnar), habitual en aquellas comprobaciones, tendrá cabida además el espacio en el que figura el examen de:
El programa de trabajo ha de estar cuidadosamente preparado y coordinado para asegurar que los pasos aislados proporcionen una ejecución ordenada y completa de las pruebas requeridas. Cada paso del programa ha de ser suficientemente detallado como para evitar malentendidos respecto de la naturaleza específica y alcance de los trabajos que se hayan de ejecutar. El programa de auditoría de impuestos deberá estructurarse a partir de los procedimientos de control clave, identificados mediante el uso del cuestionario, primero, y de la constatación de debilidades en la fase de pruebas sustantivas, después. La eficacia del programa de trabajo exigirá del auditor que haga referencia en él a las diferentes etapas o pasos sucesivos para tener constancia en sus papeles de trabajo. Estos indicarán, en todo caso, lo siguiente:
Desde un punto de vista informativo, y con el ánimo de estructurar la revisión en función de los diferentes tipos de impuestos, se hace referencia a los posibles diferentes apartados del programa de trabajo en el Anexo C. 4.2. Momento de la Realización de la revisión Como punto de partida se ha de realizar una consideración previa en cuanto al momento de realización del trabajo de auditoría de las áreas fiscales. Aunque la problemática fiscal es consustancial con la contable, es obvio que la revisión ha de ir paralela con la realización del trabajo de auditoría en su conjunto, desde el inicio de éste hasta la emisión del informe de auditoría. Si, de acuerdo con este planteamiento, se pretende resumir en qué momento se realiza la revisión fiscal, debería presentarse la idea de lo que es, en tres momentos:
Una vez planteado este resumen, procede desarrollar los aspectos a contemplar en las diferentes áreas en la realización del trabajo de auditoría. 4.3. conclusiones del trabajo Este es el punto más relevante de cara a la finalización del trabajo del auditor y el punto culminante para la determinación del efecto de los hallazgos en el transcurso del trabajo realizado de los puntos significativos que pueden incidir en el informe de auditoría, en su carta de recomendaciones, o bien en ambos. Memorándum de Conclusiones En relación al área fiscal, se han de contemplar diferentes aspectos que, en función del enfoque que se le haya dado al tipo de evidencia en relación a esta área que han de obtenerse en el trabajo de auditoría, se ha de considerar:
En todo caso, como consecuencia de las evidencias obtenidas, el memorándum de conclusiones debería incluir:
Con el fin de mantener la información necesaria en relación a esta área, y considerando su relevancia, sería interesante que con la información actualizada de acuerdo con las conclusiones, se actualice la información de la carpeta permanente. En relación a las conclusiones comentadas se han de tener en cuenta una serie de cuestiones relativas a los diferentes aspectos en los que inciden o pueden incidir las conclusiones anteriores. Utilización del Trabajo de Expertos Independientes Puede darse que:
Conclusiones En todo caso, se plantean diferentes alternativas:
En función del análisis cuantitativo y cualitativo de cada caso y la evaluación, en base al criterio del auditor, se determina el efecto de las conclusiones que pueden ser:
En la evaluación de las contingencias fiscales deberán considerarse en particular, como aspectos fundamentales:
Notas a la Memoria (Notas a las Cuentas Anuales) En relación a estos aspectos, se plantean dos cuestiones:
- Grado de riesgo (posible/probable) - Importancia relativa en el conjunto de las cuentas anuales o estados financieros auditados. Informe de Auditoría En relación al informe de auditoría, y en función de las circunstancias que se dan según las conclusiones, se ha de considerar el posible efecto de éstas. Así, de acuerdo con lo especificado en las Normas Técnicas de Auditoría, y en el grado que el efecto de las conclusiones tenga efecto en el informe de auditoría, la incidencia en las correspondientes salvedades o comentarios podrá tener la consiguiente incidencia en el informe, materializándose en formas como:
Párrafo de Énfasis Se utiliza en determinados supuestos, cuando el auditor desea poner en conocimiento del lector algún hecho o circunstancia que, a su juicio, es de importancia y que sin duda no supone ningún tipo de salvedad en su informe sobre cuentas anuales. Por ejemplo: la actualización de balances, una inspección fiscal concluida, etc. Limitación al Alcance
Pueden ser ejemplos de limitación al alcance: Ausencia de documentación, imposibilidad o falta de confirmación, cuantificación, del asesor fiscal. Ejemplo de un supuesto de párrafo intermedio: "No hemos obtenido información de los asesores fiscales de la Compañía, por lo que no podemos opinar respecto a la existencia de posibles pasivos de carácter contingente que pudiesen requerir su adecuada cobertura en las cuentas anuales". Salvedad por Error o Incumplimiento de Principios y Normas Contables generalmente Aceptadas Ejemplo de supuestos y párrafos intermedios: "Las cuentas anuales adjuntas no incluyen la provisión del Impuesto sobre Sociedades del corriente ejercicio, la cuantificación de las cuales ascienden a xxx pta.". o "La provisión del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 ha sido calculada en base al tipo de cuota del 30%, considerando la Compañía que se trata de una pyme. Dado que la Compañía está configurando un grupo empresarial, el tipo de gravamen ha de ser del 35%. El efecto de este cálculo asciende a xxx pta.". o "La Compañía tiene registrado en el activo del balance de situación, el crédito fiscal derivado de las pérdidas fiscales del ejercicio de 1999 por un importe de xxx pta., y que ha sido registrado como menor pérdida del ejercicio. De acuerdo con los principios y normas contables generalmente aceptados, estos créditos únicamente pueden ser contabilizados cuando las pérdidas se hayan producido por un hecho no habitual en la gestión de la sociedad, que ésta haya desaparecido, teniendo en cuenta que existen indicios razonables de su recuperación. Salvedad por Falta (u Omisión) de Información Ejemplo de un supuesto de párrafo intermedio: "La Memoria adjunta de las cuentas anuales no incluye el cuadro de preliquidación del Impuesto sobre sociedades del ejercicio en curso, ni las deducciones aplicadas y a las que tendría derecho la Sociedad". Salvedad por Incertidumbre Se puede plantear dar alternativas:
y
4.4. tipo de opinión de auditoría Como consecuencia de la evaluación de las conclusiones alcanzadas y su efecto en el conjunto de las cuentas anuales consolidadas, puede ser que se llegue a los siguientes tipos de opinión, de acuerdo con lo establecido en las Normas Técnicas de Auditoría:
A continuación se indican algunas de las posibles circunstancias, en relación al área fiscal, que pueden originar los diferentes tipos de opinión comentados: La opinión con salvedad (o salvedades) será la consecuencia de la acumulación de párrafos individuales, el efecto de los cuales se ha considerado significativo, pero no lo suficiente para que la opinión sea denegada o desfavorable; únicamente se producirá la opinión denegada o desfavorable, según proceda, cuando el aspecto de las excepciones individuales sea relevante, por haber sido recogidos los párrafos de salvedades, de las dos últimas circunstancias. Opinión Denegada Ejemplo de situaciones que la pueden originar:
Opinión Desfavorable Ejemplo de situaciones que se pueden originar:
IV. REVISIÓN DEL CUMPLIMIENTO DE LA NORMATIVA MERCANTIL, LABORAL Y MEDIOAMBIENTAL. OTROS ASPECTOS LEGALES QUE SEAN APLICABLES EN EL TRABAJO DE AUDITORÍA 1. INTRODUCCIÓN En este entorno, y siguiendo el carácter meramente orientativo del compendio, se ha de hacer referencia al concepto relativo al incumplimiento legal. El artículo 5.1.e) del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas determina: "....., el auditor de cuentas manifestará en el informe, de forma clara y precisa, su opinión técnica sobre si las cuentas anuales expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Empresa o Entidad auditada, así como de los resultados de las operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados en el período examinado, o con referencia a los siguientes extremos:... ... ... e) Sobre las eventuales infracciones de las normas legales o estatutarias que se hubiesen comprobado durante la realización de los trabajos y que puedan tener relevancia en la imagen fiel que han de presentar las cuentas anuales". Según el planteamiento que se está dando al término de "infracciones de las normas legales" en la Norma Técnica de auditoría al respecto, en proceso de emisión. "Una infracción legal es un incumplimiento o violación de las leyes y reglamentos atribuibles a la Entidad, cuyas cuentas anuales se están auditando, cometido por sus administradores, sus directores o su personal actuante en nombre o representación de la Entidad auditada. Los actos ilegales no incluyen, a efectos de esta norma, las malas conductas individuales de los administradores, directores o personal de la entidad que no están relacionados con su actividad empresarial". "La determinación de si un acto constituye o no infracción es una cuestión jurídica que normalmente excede de la competencia profesional del auditor. Su formación y experiencia, así como su conocimiento de la entidad y de su actividad, pueden proporcionar indicios de que algunos actos que lleguen a su conocimiento puedan constituir incumplimiento de la normativa aplicable a la entidad. La determinación de si un acto concreto constituye o es probable que constituya infracción ha de basarse normalmente en el asesoramiento de un experto legal, si bien, en última instancia, es una cuestión que ha de ser determinada por los tribunales". Es responsabilidad de la dirección de la entidad asegurar que la actividad se realiza de acuerdo con la normativa que le es de aplicación. La responsabilidad de la prevención y detección de infracciones corresponde, por tanto, a la dirección. El auditor es responsable de planificar y aplicar los procedimientos de auditoría, de forma que los incumplimientos de la normativa legal aplicable hayan de ser razonablemente detectados, así como al evaluar los resultados de su trabajo y al informar sobre ellos. No obstante, no se ha de esperar que una auditoría pueda detectar cualquier incumplimiento al respecto. La detección de un incumplimiento, con independencia de su importancia relativa cuantitativa o cualitativa, requerirá el análisis de las posibles implicaciones sobre la integridad de la dirección o de los trabajadores, así como su posible impacto en otros aspectos de la auditoría. 2. ALGUNOS ASPECTOS A CONSIDERAR RELATIVOS AL CUMPLIMIENTO DE LA NORMATIVA Como resumen, se esquematizarán, algunos aspectos centrados en la normativa vigente, en cuanto a:
Se ha de remarcar que no se ha pretendido alcanzar los diferentes aspectos de la normativa, sino que se trata de aquellos puntos que podrían ser más relevantes en el trabajo de auditoría. Cumplimiento de la Normativa Mercantil Con ánimo de centrar el tema, se hace referencia a las dos normas básicas mercantiles, junto con el Código de Comercio. Ley de Sociedades Anónimas Real Decreto legislativo 1654/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y modificaciones posteriores. Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada Ley 2/1995, de 23 de marzo, y modificaciones posteriores. Si bien en diferentes tipos de sociedades y de sectores de actividad, procederá adaptarse a las diferentes circunstancias y normativa particular. De manera sintética, se reproducen los aspectos que contemplan estas Normas que pueden incidir, con carácter general, en el trabajo del auditor, en función de cada circunstancia.
- Aportaciones dinerarias - Aportaciones no dinerarias - Desembolso de dividendos pasivos
- Aumento de capital contra: - Créditos - Reservas - Otros - Reducción de capital para compensar pérdidas
- Transformación de diferentes tipos de sociedades - Fusión - Escisión
- Dotación a reserva legal - Otras dotaciones y provisiones - Retribución de los administradores - Dividendos
Procedimientos de Auditoría Los procedimientos básicos de auditoría a aplicar consistirán en:
En relación a aspectos formales, hay algunos aspectos importantes como:
- ¿Se han depositado en el Registro Mercantil, de acuerdo con los términos legalmente establecidos, los siguientes relacionados a continuación? a) Las cuentas anuales del ejercicio anterior han sido depositadas en el Registro Mercantil y han sido aceptadas en el depósito. b) Los nombramientos o ceses de poderes de los administradores. c) Los aumentos y reducciones de capital.
- Está inscrito y aceptado nuestro nombramiento de auditores.
- ¿Están debidamente diligenciados ante el Registro Mercantil, los siguientes libros obligatorios? a) Inventarios y Cuentas anuales b) Diario (como mínimo contendrá anotaciones conjuntas mensuales) c) Actas de Junta General d) Registro de acciones nominativas (sociedades anónimas y en comandita) o registro de socios (sociedades de responsabilidad limitada)
Consideración especial desde el punto de vista legal que merece la comprobación de la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. Si bien en la Norma Técnica de auditoría al respecto (BOICAC nº 13), se contemplan los factores causantes y mitigantes de duda en cuanto a la continuidad del negocio, entre los que se hace referencia a los artículos 260 y 163 de la Ley de Sociedades Anónimas y 104 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada (causa de disolución de sociedades y de reestructuración del patrimonio social, respectivamente), se han de tener en cuenta dos factores básicos: a) ¿Se ha considerado que la gestión de la empresa tiene prácticamente una duración ilimitada? b) De no ser así, ¿la aplicación de los principios contables va dirigida a determinar el valor del patrimonio a efectos de su alienación global o parcial y el importe resultante en caso de liquidación? Cumplimiento de la Normativa Laboral 1. El aspecto básico a contemplar es el cumplimiento de la reglamentación laboral en relación al adecuado cumplimiento de la normativa de trabajo y seguridad social. 2. Cuestionario de revisión de cumplimiento de la normativa laboral. El cuestionario correspondiente debería contemplar aspectos como:
Aspectos formales
Justificantes de pago
Documentación de altas y bajas
Información sobre el trabajo
Casos particulares
Prevención de Riesgos Laborales 1. Legislación Aplicable Ley 31/1995 y reglamento que la desarrolla. Sistema de gestión de prevención. 2. Cuestionario de Prevención de Riesgos Laborales ¿Tiene establecido algún tipo de Sistema de Gestión de la Prevención, según determina la Ley 31/1995 y desarrolla el RD 39/1997?
¿La actividad que se desarrolla en su empresa está incluida en el Anexo I del Real Decreto 39/1997?
En el Anexo D se acompaña un pequeño cuestionario de cara a centrar el tema de Evaluación de Riesgos Laborales. Cumplimiento de la Normativa Medioambiental En este aspecto se han de tener en cuenta aquellos que pueden incidir en el cumplimiento de la normativa (administrativa) sobre la materia y que pueden implicar, en particular, pasivos no registrados, provisiones necesarias o contingencias. Como idea de un posible contenido, se presenta en el Anexo E un breve cuestionario de cumplimiento de la normativa medioambiental. 3. CONCLUSIONES Memorándum de conclusiones Al igual que en el supuesto de revisión de las áreas fiscales, en función del grado de riesgo (si bien en el caso de incumplimiento legal se han de contemplar en particular los aspectos cualitativos), y de la importancia relativa, deberá concluir sobre el efecto de los resultados del trabajo, en línea con lo comentado en el apartado de áreas fiscales.
Si el auditor concluye que la infracción de la normativa aplicable a la entidad tiene o puede tener un efecto significativo o muy significativo desde un punto de vista cuantitativo y cualitativo en las cuentas anuales y que no haya sido adecuadamente considerada en éstas, ha de emitir un informe con las oportunas salvedades, de acuerdo con las normas técnicas de auditoría sobre informes. Si la entidad impide al auditor la obtención de la evidencia suficiente y adecuada para evaluar si existen o si es probable que se hayan producido infracciones de la normativa aplicable a la entidad que puedan afectar significativamente a las cuentas anuales, han de expresar una opinión con salvedades o denegar su opinión por la existencia de limitaciones al alcance de la auditoría. Si el auditor no puede determinar si existen infracciones de la normativa aplicable a la entidad debido a limitaciones impuestas por las circunstancias y no por la entidad, ha de evaluar el efecto de este hecho e su informe de auditoría, de acuerdo con las normas técnicas de auditoría sobre informes.
ANEXO A IDEA DEL CONTENIDO DE LA SECCIÓN DE LA CARPETA PERMANENTE EN CUANTO A LA INFORMACIÓN RELATIVA A ÁREAS FISCALES INFORMACIÓN DE CARÁCTER GENERAL
ANEXO B EJEMPLO DE CARTA AL ASESOR FISCAL
ANEXO C POSIBLES APARTADOS DEL PROGRAMA DE TRABAJO
ANEXO D CUESTIONARIO DE EVALUACIÓN DE RIESGOS LABORALES
ANEXO E CUESTIONARIO DE CUMPLIMIENTO DE LA NORMATIVA MEDIOAMBIENTAL En este caso, el cuestionario debería contemplar aspectos como:
a) Vertidos o posibles vertidos de la empresa. b) Los diferentes sectores medioambientales. c) Contaminación atmosférica d) Aguas residuales e) Residuos sólidos y otros no clasificados f) Ruidos y vibraciones g) Contaminación de suelos y aguas subterráneas. h) Energía.
- Evaluado - Asegurado
LEY DE ENVASES Y RESIDUOS
- Si la empresa envasa o importa, ¿realiza el desglose del punto verde en sus facturas?
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