 |
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
EL INFORME DE AUDITORÍA. LA SITUACIÓN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE FUTURO EN UN ENTORNO GLOBAL. (I) PRIMERA PARTE - ASPECTOS GENERALES 1. INTRODUCCIÓN 1.1. Finalidad y Propósito del Informe de Auditoría La confección y emisión de informes de auditoría constituyen la última fase del trabajo de auditoría y, la más importante, dado que constituye el producto final del mismo y el único por el cual, en principio, tanto los que han hecho el encargo como los usuarios del informe, juzgarán la profesionalidad del auditor. Por otra parte, los usuarios del informe (administradores, acreedores, accionistas, etc.) extraerán conclusiones del mismo y adoptarán decisiones económicas que afectarán a las relaciones que mantienen con la entidad auditada. Es decir, el informe de auditoría influye sobre operaciones económicas posteriores a su emisión, por lo que, cualquier error, ambigüedad o falta de concreción que contenga, puede llegar a perjudicar o favorecer económica o patrimonialmente a los usuarios. No podemos olvidar la propia responsabilidad del auditor, ya que el auditor de cuentas responde directa, solidaria e ilimitadamente frente a las empresas o entidades auditadas y frente a terceros por los daños y perjuicios que se deriven de un erróneo cumplimiento de sus obligaciones (artículo 42 del reglamento de auditoría). Este aspecto es matizado por las normas técnicas de auditoría de carácter general, que equiparan el "cumplimiento de sus obligaciones" con el cumplimiento de la ley de auditoría, de las disposiciones que la desarrollan y las propias normas técnicas de auditoría. Pues bien, si un informe ha sido mal elaborado, el auditor estará incurriendo en responsabilidad, a pesar que las disposiciones más arriba enumeradas regulan en profundidad los contenidos, circunstancias y condiciones que el auditor ha de tener en cuenta a la hora de emitir un informe. Por eso, así como para evitar problemas de interpretación de informes por parte de los usuarios potenciales, a las normas técnicas de auditoría se han venido proponiendo modelos estandarizados de informes a utilizar en cada ocasión, el uso de los cuales es obligatorio para los auditores. Como idea general el informe de auditoría tiene las siguientes finalidades:
Por tanto, en el informe de auditoría destacan dos aspectos básicos: 1. El objeto sobre el cual se realizará la revisión y verificación, que son los documentos contables de una entidad. 2. La finalidad y objeto de la auditoría. 1. El objeto sobre el cual se realizará la revisión y verificación, que son los documentos contables de una entidad Si tenemos en cuenta que los documentos contables más importantes de las empresas son las cuentas anuales, llegaremos a la conclusión que la auditoría de las cuentas anuales es una de las partes más importantes de la función auditora. Ahora bien, a veces hay que verificar otros estados o documentos contables diferentes de las cuentas anuales. Ello hace difícil la tarea de hacer una clasificación completa de diferentes tipos de informes, tal como se verá más adelante. 2. La finalidad u objeto de la auditoría El segundo aspecto básico de la definición de la actividad auditora contenida en la Ley y el Reglamento de auditoría es el relativo a la finalidad y objeto de la misma, centrar en la elaboración de un informe en el que se ponga de manifiesto la opinión del auditor respecto a la fiabilidad de la información que contiene el documento contable auditado, de forma que cualquier tercero pueda valorar dicha información y, en su caso, tomar decisiones en base a la misma con auténtico conocimiento de causa. Por lo que afecta a la auditoría de documentos diferentes de las cuentas anuales, el objetivo del informe puede ser de lo más variado. Se podría decir que se considera la auditoría de cuentas anuales como el caso general y el resto de trabajos de auditoría como casos particulares o parciales de aquella, con más o menos peculiaridades. Así mismo, se ha de contemplar la existencia de casos que no constituyen trabajos de auditoría y que se podrían denominar como "servicios relacionados". Es decir, existen tantos tipos de informe como tareas posibles de auditoría, todavía más si tenemos en cuenta que cada trabajo de auditoría puede dar lugar a un informe con opinión favorable, desfavorable, denegada, etc., llegaremos a la conclusión que existe una enorme variedad de informes de auditoría. El GAP de expectativas de auditoría No se puede afrontar la auditoría con éxito sin que el auditado comprenda con exactitud qué es la auditoría. Frecuentemente se habla de una nueva expresión de moda, "el GAP de expectativas de la auditoría" (GAP, del inglés hueco, agujero), para definir la decepción que se genera al contrastar los dos niveles de conciencia sobre su actividad: aquello que se cree que la auditoría ha de ofrecer y aquello que realmente ofrece. Generalmente, la conciencia que la empresa tiene de la actividad de la auditoría se ajusta al concepto de fiscalización. La empresa espera obtener tranquilidad respecto a la exactitud de los estados financieros, si ha existido fraude, la continuidad de funcionamiento o la solvencia de la sociedad, el respeto por parte de la sociedad de sus obligaciones jurídicas e incluso, la actuación responsable de la sociedad en temas medioambientales y sociales. Con todo se espera conocer que opinión merece la gestión llevada a cabo por la empresa y sobre los responsables de la misma. El auditor ha de ser aquel profesional que a la vez que emite su juicio independiente, sea capaz de ayudar a establecer los caminos de comunicación con los órganos responsables de la empresa y que, a través de estos flujos, aporte su opinión experta, contrastada y enriquecedora que favorezca la gestión y la evolución de la empresa. Todas estas reflexiones en relación a las expectativas de la auditoría de cuentas anuales están recogidas de una y otra forma en el Libro Verde la Unión Europea que trata sobre la función, posición y responsabilidad civil del auditor legal, y están siendo sometidas a un amplio debate en la correspondiente comisión y en todos los ámbitos de la profesión. No obstante, hoy día en nuestro país la auditoría legal queda definida en la normativa vigente, por lo que no se ha de esperar del informe oficial, pronunciamientos diferentes a los recogidos en la Ley, por parte del auditor. Cualquier referencia a aspectos extranormativos de la auditoría puede ser recogida en la carta de recomendaciones del auditor o en una carta a la dirección (documentos no públicos), como derivados de la auditoría, que por sí mismos son un producto de la auditoría con un alto valor añadido, o bien en productos específicos de otros trabajos diferentes de la auditoría legal. Repercusiones de la opinión del auditor Las repercusiones directas sobre los usuarios de la opinión de la auditoría de la empresa, son difícilmente mesurables. No siempre en la comunicación los flujos de información emitidos producen los reflujos esperados. Supongamos que una empresa tiene una opinión desfavorable de sus auditores porque tienen muchas pérdidas y pasivos, ambos no recogidos en los estados financieros, y decide, con el fin de evitar un corte de suministro crediticio de los bancos, tomar uno de los siguientes caminos: a) No presentar la auditoría: Además de las repercusiones mercantiles (sanción y bloqueo de cualquier desarrollo societario), podría ser que el/los bancos no se aperciban de ello, y se conformen con las cuentas anuales "bonitas" que les han presentado. Pero también podría ser (muy probablemente), que sospechen que pasa alguna cosa por no haber presentado la auditoría, sobre todo si se tiene en cuenta que la auditoría no es la única fuente de información de las entidades financieras, empezando por el propio análisis que hacen de las operaciones y volúmenes histórico-evolutivos de la empresa en su propio banco. La no presentación puede ser la corroboración de sus dudas. b) Conseguir (aunque es difícil) un informe de un auditor que se preste a un juego de connivencia fraudulenta: puede ser que les sirva, pero también podría ser que la posible sanción pública de este auditor por otro asunto llegue al/los bancos a través de su publicación en el BOICAC y desprestigie su propio informe: lo más probable es que la información del resto de fuentes de información de las entidades financieras no "cuadre" con este informe fraudulento, lo cual servirá para reforzar todavía más sus sospechas. Presentar un informe real en el que se hayan aceptado todos los ajustes propuestos y en el que, por tanto, la única excepción sea la incertidumbre sobre su continuidad, podría ser una buena solución, sobre todo si la empresa ha confeccionado un plan de viabilidad que cuente con la opinión favorable del auditor y este así lo exprese en su informe y, sobre todo, si el plan de viabilidad hace constar la necesidad de reestructurar la deuda bancaria y contar con el respaldo financieros de los bancos. A los bancos no les interesa quedarse con la empresa (no es su actividad gestionar empresas) ni provisionar la deuda (no es su actividad tener pérdidas). El auditor de esta empresa, como experto que es, puede ser de gran ayuda para asesorarla en la confección del plan de viabilidad que consiga el milagro. Las repercusiones no deseadas de la opinión del auditor sobre las cuentas anuales de la empresa se pueden matizar o suavizar, afirmando este extremo con toda cautela. Algunos ejemplos pueden ser:
2.1. Tipos de Informe de Auditoría Dado que la auditoría de cuentas anuales es la actividad más importante dentro de la profesión auditora, los informes sobre cuentas anuales comprenden la variedad más importante entre todos los tipos de informes de auditoría. Para reforzar esta importancia, el artículo 7 del Reglamento de auditoría reserva el término Informe de auditoría al que se emite después de un trabajo de auditoría de cuentas anuales, denominándose Informe de revisión y verificación cualquier otro informe, que se emita como consecuencia de otros trabajos de auditoría, diferentes de la auditoría de cuentas. Es decir, la ley y el reglamento de auditoría distingue dos tipos de trabajos:
Auditoría de cuentas anuales El mandato de auditoría de cuentas anuales tiene las bases en nuestro país en la normativa mercantil, que a título de resumen, a continuación se sintetizan algunos de sus apartados: a) Verificación de las cuentas anuales por los auditores
b) Nombramiento de auditores
Estos aspectos tienen su correspondencia con los artículos con referencia a estas áreas del vigente Reglamento del Registro Mercantil. Otras actuaciones Hay que contemplar, a la vez, otras actuaciones de los auditores de cuentas contenidas en diferentes normativas, algunas de las cuales, a título orientativo, se resumen a continuación:
Asimismo, se han de considerar otros "servicios relacionados" que no estarían englobados en los anteriores apartados. Como idea de posibles actuaciones fuera del mandato de auditoría de cuentas anuales comentado, se esquematizan en el anexo A, algunas de estas posibles actuaciones, que se originan en el entorno de cumplimiento de la normativa mercantil y otros requisitos normativos, siempre separando: a) Actuaciones como auditor de
cuentas La Ley de Auditoría de Cuentas indica en su preámbulo que en el capítulo I "se recoge el concepto de la actividad de auditoría de cuentas, (...) y, junto a otros aspectos relacionados con las condiciones a las que está sujeto el ejercicio de la actividad, se especifica de forma pormenorizada el contenido del informe de auditoría, subrayando el alcance de la opinión técnica, elemento primordial del referido informe". No obstante la anterior afirmación, es incumplida en el articulado de la ley. Así, el artículo 2 de la misma se dedica, prácticamente en su totalidad, a la enumeración del contenido de un solo tipo de informe de auditoría: el relativo a las cuentas anuales de una entidad. La única referencia a informes de auditoría diferentes de los referidos a auditoría de cuentas indica que en su elaboración les será de aplicación lo que dispone para las cuentas mencionadas, lo que, sin duda, no aclara gran cosa, excepto que existirán disposiciones específicas para cada una de ellas. El reglamento de auditoría y las diferentes normas técnicas emitidas con posterioridad han venido subsanando estas lagunas.
Ventajas e inconvenientes de los tipos de informe
En el anexo B se resumen los diferentes tipos de informes homologados, contemplados en las normas técnicas emitidas y, en el anexo C, otros tipos de actuaciones para las que no hay informes homologados. INFORMES HOMOLOGADOS Con el fin de facilitar una idea de los dos 1) y 2.1), las sucesivas normas técnicas de auditoría han acuñado la siguiente clasificación: 1. Informes de auditoría
referidos a las cuentas anuales Informes complementarios de auditoría Son informes que surgen como consecuencia de la Ley 19/1988 de auditoría que en su disposición final primera establece que, cuando por disposiciones con rango de ley se atribuyan a órganos o instituciones públicas competencias de control o inspección sobre empresas o entidades que se sometan a auditoría de cuentas, estas instituciones podrán solicitar a los auditores de cuentas la información que resulte necesaria para el ejercicio de dichas competencias. Informes especiales de auditoría Hasta ahora se ha reservado esta denominación para los informes derivados de trabajos de revisión y verificación de documentos contables exigidos por textos legales mercantiles como:
1. Informes de auditoría referidos a las cuentas anuales El informe de auditoría sobre las cuentas anuales es un documento mercantil que expresa:
Los trabajos de auditoría necesarios para obtener la evidencia que permita su redacción, se realizarán según lo que disponga el reglamento de auditoría y por las normas técnicas de auditoría. Auditoría de cuentas anuales consolidadas El artículo 4 de la Ley de Auditoría de cuentas y el artículo 10 de su Reglamento se refieren a la auditoría de cuentas anuales consolidadas. Los artículos 42 y 49 del Código de Comercio se refieren a los grupos de sociedades y a la obligación de consolidar, presentar cuentas anuales consolidadas y someterlas a auditoría. El Real Decreto 1815/1991 de 20 de diciembre, aprobó las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas (BOE núm. 310, de 27 de diciembre, corrección de errores, BOE núm. 26 de 30 de enero de 1992; BOICAC núm. 8, de enero de 1992). 2. Informes referidos a otras cuentas no anuales o estados financieros intermedios. Los trabajos de auditoría son en todo muy parecidos a los del grupo anterior si bien, lógicamente, los modelos de los propios informes presentan sus propias peculiaridades, por cuanto que los informes se podrán denominar, en algunos casos, de verificación y revisión porque en éstos, en muchos casos, las referencias a las cuentas auditadas son diferentes de las referencias habituales a las cuentas anuales. 3. Informes especiales y complementarios La disposición adicional tercera del Reglamento de auditoría, señala que todos los trabajos que, no teniendo la consideración de auditoría de cuentas, vengan asignados por disposiciones legales a los auditores inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC), se realizarán teniendo en cuenta:
- Las normas técnicas generales en todo aquello que les pueda ser de aplicación. -
Los usos y prácticas de los auditores, debiendo entenderse como tales "los
actos reiterados, constantes y generalizados observados por aquellos en el
desarrollo de su actividad" INFORMES NO HOMOLOGADOS Si bien este apartado será objeto de estudio en la próxima edición de los cuadernos, se resumen a continuación algunos de los informes que constituyen las diferentes tipologías que se podrían incluir bajo este epígrafe general. a) Informes especiales 1) Informes para cumplir con la
normativa mercantil b) Otros informes 1) Informes de auditoría
voluntaria en situaciones especiales 2.2. Actuación en una Entidad por Primera Vez Auditoría en los supuestos que:
Las normas internacionales de auditoría (NIAS) en su apartado "Evidencia en auditoría" NIA 520. Actuación por primera vez en una empresa. Saldos de apertura, indican en relación a estos casos:
a) los "saldos de apertura" no contienen irregularidades que puedan afectar significativamente a los estados financieros del ejercicio actual; b) los saldos de cierre del ejercicio anterior han sido correctamente trasladados al actual o, en su caso, debidamente corregidos; y c) los criterios contables han sido aplicados uniformemente o los cambios en éstos han sido adecuadamente contabilizados, a la vez que se presenta la debida información sobre ellos. Procedimientos de auditoría 1. La suficiencia y adecuación de la evidencia de auditoría que el auditor ha de obtener en relación con los saldos de apertura depende de cuestiones como las siguientes:
2. Los saldos de apertura han de reflejar la utilización de los criterios contables adecuados y que estos se apliquen de forma uniforme con los estados financieros del ejercicio actual. 3. Cuando, en el ejercicio anterior, los estados financieros hayan sido emitidos por otro auditor, quien actúe en el actual, ha de obtener evidencia suficiente y adecuada sobre los saldos de apertura revisando los papeles de trabajo de su predecesor. 4. Si el informe de auditoría del ejercicio anterior se ha emitido de forma diferente a la de sin excepciones, el actual auditor ha de prestar especial atención, en el ejercicio en curso, a las circunstancias concretas que motivaron aquel informe. 5. Cuando los estados financieros del periodo anterior no hayan sido utilizados, o cuando el auditor no obtenga resultados satisfactorios de la aplicación de los procedimientos descritos en el párrafo anterior, ha de aplicar otros procedimientos, como los incluidos en los siguientes párrafos. 6. Para los activos y pasivos circulantes puede obtenerse normalmente alguna evidencia como parte de los procedimientos de auditoría correspondientes al ejercicio actual. Por ejemplo, los cobros (o pagos) realizados en el año en curso correspondientes a los saldos de apertura de cuentas a cobrar (o a pagar).En el caso de las existencias, suele ser necesaria la utilización de procedimientos adicionales de cara a la observación de las unidades físicas, el costo de operaciones y la valoración de las diferentes categorías de existencias. 7. Para los activos y pasivos no circulantes, como el inmovilizado técnico, las inversiones financieras y los pasivos a largo plazo, normalmente han de examinarse los registros concordantes con los saldos de apertura. Conclusiones e informe de auditoría Si, después de aplicar los procedimientos antes indicados, el auditor no puede obtener la adecuada y suficiente evidencia sobre los saldos de apertura, su informe puede: a) incluir una opinión con excepciones b) denegar su opinión, o c) en aquellas regulaciones en las que esté permitido, formular una opinión con excepciones o denegar la opinión sobre los resultados del período y expresar una opinión sin excepciones sobre la situación financiera. 2. NORMATIVA VIGENTE 2.3. Ley y Reglamento de Auditoría Ley de Auditoría (LAU) La Ley 19/88 de 12 de julio de Auditoría de cuentas (BOE núm. 169 de 15 de julio), en su artículo 1 define la auditoría de cuentas como la actividad que consiste en la "revisión y verificación de documentos contables, siempre que aquella tenga por objeto la emisión de un informe que pueda tener efectos frente a terceros". Y después añade: "La auditoría de las cuentas anuales consistirá en verificar y dictaminar si las referidas cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa o entidad auditada, así como el resultado de sus operaciones y los recursos obtenidos y aplicados en el período examinado, de acuerdo con el Código de Comercio y demás legislación que le sea aplicable; también comprenderá la verificación de la concordancia del informe de gestión con las referidas cuentas". Reglamento que desarrolla la Ley de Auditoría (RAU) El Reglamento amplía el contenido de la Ley en su artículo 1º (Reglamento de Auditoría - ED 1636/90 de 20 de diciembre, BOE núm. 308 de 25 de diciembre que desarrolla la Ley) matiza que la revisión y verificación se refiere al contenido "de la información económico-financiera deducida de los documentos contables examinados y que tiene como objeto la emisión de un informe dirigido a poner de manifiesto su opinión responsable sobre la fiabilidad de dicha información". Después, en el artículo 2º, en razón de los documentos contables objeto de examen, establece las siguientes modalidades: a) Auditoría de las cuentas anuales b) Trabajos de revisión y verificación de otros estados o documentos contables sujetos a la Ley 19/1988, al presente Reglamento y a las normas técnicas de auditoría. A continuación se refieren los artículos del Reglamento cuyo contenido desarrolla el informe de auditoría:
A continuación se refieren los aspectos que contienen estos artículos:
Artículo 3 Que las cuentas anuales forman una unidad y han de estar redactadas con claridad para mostrar la imagen fiel de:
Artículo 4 Que el informe de auditoría de las cuentas anuales es un documento mercantil que contendrá, como mínimo, los datos siguientes, que se refieren comparativamente al artículo 7 de la Ley de Auditoría.
Artículo 5 Que el auditor de cuentas manifestará en el informe de forma clara y precisa su opinión técnica sobre si las cuentas anuales expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa o entidad auditada, así como de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados en el período examinado. Los extremos que desarrolla se ofrecen en las normas técnicas de auditoría.
Artículo 6 Que están sujetos al presente Reglamento los trabajos de revisión y verificación de otros estados o documentos contables que se realicen por un auditor de cuentas y que tengan como objeto la emisión de un informe dirigido a poner de manifiesto una opinión técnica frente a terceros sobre si los dichos estados o documentos contables reflejan adecuadamente los hechos económicos que han pasado en la empresa o entidad y aquellos que deberían contener, de acuerdo con las normas y práctica contable que resulten de aplicación. Artículo 7 Que el informe de revisión y verificación de otros estados o documentos contables, que no se denominará de "auditoría", sino de "revisión y verificación" del correspondiente documento contable, contendrá como mínimo los datos siguientes: a) Identificación de la empresa o entidad a que se refiere el documento contable objeto de la revisión. b) Personas físicas o jurídicas que encargaron el trabajo y, en su caso, a quien vaya destinado. c) Identificación de los documentos objeto de revisión y verificación que se incorporan al informe. d) Referencia a las normas técnicas aplicadas en el trabajo realizado y, en su caso, a los procedimientos previstos en ellas que no haya sido posible aplicar como consecuencia de cualquier limitación impuesta a la actividad auditora, así como a las incidencias que se pongan de manifiesto en el desarrollo de los trabajos realizados. e) Incorporación, en su caso, de aquellos comentarios que complementan el contenido del mencionado documento. f) Opinión técnica, con el contenido y alcance que se establecen en el artículo siguiente. g) Firma de quién o quiénes lo hubieses realizado, con expresión de la fecha de emisión del mencionado informe. Artículo 8 Que la opinión técnica a que se refiere el artículo anterior deberá versar sobre si los estados o documentos contables reflejan adecuadamente los hechos económicos acaecidos en la empresa o entidad y aquellos que deberían contener de acuerdo con las normas y práctica contable que resulte de aplicación. Cuando el informe se refiere al balance, cuenta de pérdidas y ganancias y memoria, en su conjunto, pero referidos a un período inferior al del ejercicio, o a uno de estos documentos asiladamente, se podrá denominar de auditoría y se aplicará, en cuanto a la opinión técnica, lo dispuesto en el artículo 5º de este Reglamento.
Artículo 10
El capítulo II del Reglamento de Auditoría, dedicado a las normas técnicas de auditoría, posteriormente desarrolladas, en su artículo 16, en relación a normas técnicas sobre informes incluye: "Las normas técnicas sobre preparación de informes regularán los principios que se han de observar en la elaboración y presentación del informe de auditoría de cuentas, estableciendo el alcance y contenido de los diferentes tipos de informe, así como los criterios que fundamentan el modelo de informes a utilizar en cada caso". 2.4. Las Normas Técnicas de Auditoría como Punto de Referencia La resolución de 10 de Enero de
1991 del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por
la que se publican las normas técnicas de auditoría (BOICAC NÚM.4 de Enero de
1991, corrección de erratas BOICAC núm. 5 de Mayo de 1991), y la
posterior modificación según resolución publicada en el BOICAC núm. 19 de
Diciembre de 1994, que especifican: Primera.- El auditor ha de manifestar en el informe si las cuentas anuales contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y adecuada comprensión y han sido formuladas de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptadas. Son principios y normas de contabilidad generalmente aceptadas los establecidos en: a) El Código de Comercio y el resto de legislación mercantil b) El plan general de contabilidad y sus adaptaciones sectoriales. c) Las normas de desarrollo que, en materia contable establezca, en su caso, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y, d) el resto de legislación que le sea específicamente aplicable. Cuando existen operaciones o hechos económicos no contemplados en la normativa anterior, el auditor basará su opinión profesional en normas contables facultativas emitidas por organizaciones nacionales o internacionales solventes, siempre que éstas reúnan todas y cada una de las siguientes condiciones: a) No sean contrarias a los principios y normas contables obligatorios. b) Hayan sido aceptadas generalmente por los profesionales mediante declaraciones expresas de las organizaciones en las que estén encuadrados. c) Su aplicación permita la obtención de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada. Segunda.- El informe expresará si los principios y normas contables generalmente aceptados guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior. Tercera.- El auditor ha de manifestar si las cuentas anuales expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la entidad y de os resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados. Se entiende por aspectos significativos todos aquellos que superen los niveles o cifras de importancia relativa aplicados en el trabajo. Los niveles o cifras de importancia relativa y las razones que los justifican y avalan deberán de quedar determinados a los papeles de trabajo donde se consigne el plan global de auditoría. Cuarta.- El auditor manifestará en su informe su opinión en relación con las cuentas anuales expresando en su conjunto, o una afirmación de que no puede expresar una opinión y, en este caso, las causas que lo impiden. Cuando se exprese una opinión con salvedades (reservas en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas) o desfavorable sobre las cuentas anuales, deberán exponerse las razones que existen para hacerlo. Se entiende por opinión técnica sobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto, la que se deduce de una planificación y ejecución de los trabajos de auditoría dirigida a formarse y soportar una opinión sobre todos aquellos aspectos de las cuentas anuales que afectan significativamente a la imagen fiel que éstos han de presentar y no sobre todos y cada uno de sus conceptos o partidas de las cuentas anuales individualmente consideradas, dado que requeriría un alcance del trabajo sustancialmente mayor, que no es el objeto de una auditoría. Quinta.- El auditor indicará en su informe si la información contable que contiene el informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales auditadas.
Sobre repercusión que determinadas circunstancias pueden tener en cuanto a la obligación de someter las cuentas anuales a auditoría.
- Una sociedad anónima, al estar obligada a someter las cuentas anuales del ejercicio 1993 a auditoría nombre un auditor, mediante acuerdo de la Junta General, desde este ejercicio hasta el 2001- - No obstante, en los ejercicios de 1994 y 1995 la sociedad reunió dos de las tres circunstancias previstas en el artículo 181 del TRLSA y formuló por tanto, en el ejercicio 1995, balance abreviado y en consecuencia no sometió las cuentas anuales de este ejercicio a auditoría. - La sociedad presentó las cuentas anuales del ejercicio 1995 al Registro Mercantil en modelo abreviado y sin informe de auditoría. - El Registrador Mercantil rehusó estas cuentas, indicando que al tener auditor nombrado e inscrito en el Registro hasta el año 2001, se ha de cancelar previamente este nombramiento e inscripción del auditor para poder aceptarlas sin el informe de auditoría, por dos razones: a) Impedir, si se mantenía el mismo auditor, la posibilidad de repetición de nombramiento de auditor por parte de accionistas minoritarios, pero poseedores de como mínimo un 5% del capital social. b) Porque en función de ser el Registro un instrumento de publicidad mercantil, estaría dando una falsa publicidad al permitir dar a entender a terceros el hecho de que por tener la sociedad un auditor nombrado, las cuentas eran auditadas, cuando en realidad no es así. (BOICAC nº 30 -Consulta 4)
- Sobre si el auditor nombrado por el Registro Mercantil a instancia del 5% del capital social puede renunciar a la realización de la auditoría, ante la negativa de la sociedad a facilitar la documentación necesaria, al haber renunciado previamente la parte que instó la auditoría. En caso contrario, consecuencias derivadas de la actuación de la sociedad en el informe de auditoría que ha de emitir el auditor. (BOICAC nº 6- Consulta 5). - En relación con la obligatoriedad o no de la emisión del informe de auditoría por el auditor nombrado por el Registrador Mercantil a quien no se le facilitan las cuentas anuales por la empresa de la que se solicita auditoría. (BOICAC nº 30 - Consulta 5).
- Sobre el trato que se ha de dar al informe de auditoría el hecho que la empresa auditada se encuentre en la situación establecida en el punto 4 del artículo 260 del TRLSA, sin que haya sido convocada la Junta General prevista en el punto 2 del artículo 262 de este texto legal, ni se haya solicitado por parte de os administradores la disolución de la sociedad a tenor de lo dispuesto en el punto 4 del mencionado artículo. (BOICAC nº 8 - Consulta 1) 2.5. Normativa Mercantil A título de referencia legal, se comentan los artículos más relevantes e la normativa mercantil que hacen referencia a la verificación de las cuentas y a la emisión del correspondiente informe. Código de Comercio
Artículo 40 Sin perjuicio de lo establecido en otras leyes que obliguen a someter las cuentas anuales a la auditoría de una persona que tenga la condición legal de auditor de cuentas.... Todo empresario estará obligado a someter a auditoría las cuentas anuales de su empresa, cuando así lo acuerde el Juzgado competente, incluso en vía de jurisdicción voluntaria, si acoge la petición fundamentada que acredite un interés legítimo. Artículo 41
Artículo 42 Toda sociedad mercantil está obligada a la formulación de las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados, en la forma prevista en el Código de Comercio y el TRLSA, cuando se denlas relaciones de dominio de un grupo de sociedades. La junta general ordinario de la sociedad dominante designará a los auditores de cuentas. Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas Artículo 209 Los auditores redactarán un informe detallado sobre el resultado de su actuación, conforme a la legislación sobre auditoría de cuentas. Artículo 210 1. Los auditores dispondrán como mínimo, del plazo de un mes a partir del momento en que le sean entregadas las cuentas firmadas por los administradores para firmar su informe. 2. Si como consecuencia del informe, los administradores se viesen obligados a modificar las cuentas anuales, éstos deberán ampliar su informe e incorporar los cambios producidos. Artículo 218 Depósito de cuentas anuales: Se adjuntará el informe de los auditores cuando la sociedad esté obligada a auditar las cuentas o se hubiese practicado a petición de la minoría. Artículo 219 Publicación de los documentos a los que se refiere el artículo 218: Deberá indicar si el documento que se publica es íntegro o abreviado. En el primer caso, se incluirá siempre el informe de los auditores; en el segundo caso, el informe del auditor podrá ser omitido pero se indicará si ha sido emitido con o sin salvedades. Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada Artículo 84 Como disposición general establece "en todo aquello no previsto en esta ley, será de aplicación a las Sociedades de Responsabilidad Limitada, lo establecido en el capítulo VII de la Ley de Sociedades Anónimas (en su sección octava incluye los artículos 209 y 210 antes mencionados)". Ley de Auditoría de Cuentas Disposición adicional primera Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones se deberá someter, en todo caso, a auditoría de cuentas, las empresas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, en las que concurran alguna de las siguientes circunstancias: a) Que coticen en Bolsa b) Que emitan obligaciones en oferta pública c) Que se dediquen de forma habitual a la intermediación financiera d) Que tengan por objeto social actividades sujetas a la Ley de Ordenación del Seguro Privado e) Que reciban subvenciones, ayudas o realicen obras, prestaciones, servicios o suministren bienes al Estado y resto de Organismos Públicos dentro de los límites que reglamentariamente fije el Gobierno por Real Decreto. 2.6. Normativa Internacional La idea de "imagen fiel" es también un término que aparece en la normativa comunitaria y por tanto en todos los países de la Unión Europea. Surge la necesidad de tener una información adecuada y fiable y que se apoye en una base común de elaboración y presentación con el fín de permitir la comparabilidad de las empresas en los diferentes países. Como consecuencia, se estableció un marco jurídico armonizador común en el ámbito de los países de la Unión Europea. Son las directivas que obligan a los países miembros de la Unidad Europea a legislar en el sentido recogido en cada una de ellas. En particular la cuarta y séptima directivas son las que regulan:
No obstante, con el fin de recordar el contenido de todas las directivas se detallan en el anexo C. Normas internacionales de auditoría Se han de comentar también el contenido de las Normas Internacionales de Auditoría NIAS de la IFAC, cuyo compendio, relativo a los informes de auditoría, es el siguiente: 700-799 Conclusiones e informes de auditoría 700 El informe de auditoría
sobre los estados financieros 800-899 Areas especiales 800 Informes del auditor con
finalidades especiales 900-999 Servicios relacionados 910 Auditoría limitada de los
estados financieros SEGUNDA PARTE - EL INFORME DE AUDITORÍA DE COSTES ANUALES 3. REFLEXIONES PRÁCTICAS EN TORNO A LA ELABORACIÓN DEL INFORME DE AUDITORÍA 3.1. Observación de las Normas Técnicas de Auditoría en las Diferentes Etapas de Ejecución del Trabajo a) Contrato o carta de encargo Antes de aceptar un trabajo, el auditor deberá exigir un nombramiento por escrito. Este escrito deberá contener, como mínimo, los siguientes puntos:
b) Planificación Es la previsión del trabajo de auditoría en todos sus aspectos. El plan tiene como objeto determinar la naturaleza, alcance y momento de ejecución del trabajo de auditoría, así como definir el contenido del propio trabajo, cosa que se materializará en el programa de auditoría. Se realiza teniendo en cuenta:
- Alcance del encargo - Plazo de ejecución
- Tipo de negocio - Tamaño y complejidad de la entidad y sus transacciones - Calidad prevista de la organización y control interno - Procedimientos y principios contables de la entidad - Sistema informativo contable de la entidad
- Productos que suministra - Zonas de influencia comercial - Métodos, procedimiento y distribución de compras, etc.
- Estructura del capital - Relaciones con empresas del mismo grupo - Estructura organizativa - Políticas y procedimientos
- Condiciones económicas actuales - Regulación y controles públicos - Tecnología y sus cambios - Competitividad en el sector - Prácticas contables - Tendencias financieras - Ratios y cifras económico-financieras de otras empresas del sector Para poder cubrir todos los puntos anteriores el auditor necesitará:
El objetivo de los trabajos mencionados pretenden conseguir la identificación y evaluación de:
El plan de auditoría se plasmará en un documento que contendrá:
- Términos del encargo y responsabilidad - Principios y criterios contables, leyes y reglamentos aplicables - Transacciones y áreas de riesgo
- Niveles o cifras de importancia relativa - Riesgos de auditoría en cada área de la información financiera - Fiabilidad estimada del sistema de información contable y del control interno - Naturaleza y amplitud de las pruebas de auditoría
- Auditoría interna de la entidad - Otras auditorías en filiales o sucursales - Otros expertos
- Objetivos de la auditoría por áreas - Procedimientos para ejecutar el plan de auditoría La forma y detalle del programa de auditoría varía con cada trabajo. Las conclusiones parciales sostenidas en la ejecución del programa de auditoría pueden determinar sus modificación. El programa de auditoría facilita el control del trabajo, dado que permite el seguimiento de los trabajos efectuados. c) Estudio y evaluación del sistema de control interno La evaluación del control interno de la entidad permite determinar el alcance, naturaleza y momento de las pruebas de auditoría. La evaluación del control interno tiene tres fases: 1) Conocimiento o revisión del sistema 2) Comprobación de su funcionamiento o pruebas de cumplimiento 3) Obtención de las conclusiones Una vez ejecutadas las etapas anteriores, para cada área de auditoría:
La extensión de las pruebas de auditoría de cada área serán mayores cuanto menor sea la confianza asignada al control interno de la empresa. Las conclusiones de la evaluación del control interno se referirán a cada área y no son compensables entre sí. d) Naturaleza de las pruebas sustantivas Las normas técnicas de auditoría no las describen ni enumeran, con lo que su definición y elección queda a juicio y responsabilidad del auditor, si bien deberán tenerse en cuenta los resultados obtenidos en el análisis del control interno y de las pruebas de cumplimiento: a mayor confianza del control interno, menos pruebas sustantivas serán necesarias. Como conclusión de la revisión de los programas de auditoría expuestos en los capítulos anteriores, las pruebas sustantivas pueden estar agrupadas en varios tipos:
Se incluirán por tanto las verificaciones y supervisiones con indicación del resultado obtenido y conclusiones. Se conservarán en la forma ya comentada al tratar sobre la custodia de documentos. e) Supervisión Es la dirección del trabajo del equipo de auditoría y el control de éste y consiste en:
El grado de supervisión, cuya concreción queda, en cada caso, al arbitrio del auditor, depende de dos factores:
3.2. La Redacción del Informe Opinión favorable
PÁRRAFO DE OPINIÓN "En nuestra opinión, las cuentas anuales adjuntas del ejercicio 2xxx expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad XYZ, SA al 31 de Diciembre de 2xxx y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual finalizado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y adecuada comprensión, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior". Opinión con salvedades
- Limitaciones al alcance - Incumplimiento de errores en la aplicación y normas contables generalmente aceptadas - Incertidumbres - falta de uniformidad
Cuando el auditor exprese una opinión con salvedades, desfavorable o denegada, deberá exponer las razones justificativas de manera detallada, para hacerlo, utilizará un párrafo o párrafos intermedios entre el de alcance y el de opinión, detallando su efecto en las cuentas anuales cuando éste sea cuantificable, o la naturaleza de la excepción si su efecto no fuese susceptible de ser estimado razonablemente. Las características de toda excepción son las siguientes:
Los párrafos intermedios (entre el de alcance y el de opinión) no siempre son salvedades aunque todas las salvedades son párrafos intermedios. También son párrafos intermedios los PÁRRAFOS DE ÉNFASIS que no afectan a la opinión y que nunca pueden ser sustitutivos de una salvedad. Tipo de salvedades que afectan a la opinión a) Limitaciones al alcance Se producen cuando el auditor no puede obtener la evidencia adecuada en relación a alguno de los extremos contenidos en las cuentas anuales. Afecta al párrafo de opinión: ="center">
Algunos ejemplos de motivos que suponen para el auditor limitaciones al alcance son los siguientes:
Serán limitaciones al alcance siempre y cuando el auditor no se pueda satisfacer mediante la aplicación de procedimientos alternativos que lo lleven a la evidencia. b) Incumplimientos o errores en la aplicación de principios y normas contables generalmente aceptadas. El auditor los describe en párrafos intermedios y se producen por la aplicación desviada de principios y normas contables, o bien, por simples errores de cálculo o de imputación. También se consideran salvedades de este tipo, las producidas por omisión de información en la memoria indispensable para la adecuada comprensión de las cuentas anuales. Las salvedades por incumplimientos de principios tienen traducción en ajustes y/o reclasificaciones, ya que son cuantificables. Tienen efectos en el párrafo de opinión. Así los incumplimientos de principios se indican de la siguiente manera: ="center">
Las salvedades por presentación incompleta tienen el siguiente efecto en la opinión: ="center">
A continuación exponemos algunos ejemplos de situaciones que suponen la inclusión de este tipo de salvedades en su informe de auditoría:
El auditor incluirá este tipo de salvedades, siempre que la empresa no incorpore en sus cuentas anuales los ajustes y/o reclasificaciones propuestos, o toda la información en la memoria, necesaria para su adecuada comprensión. c) Incertidumbres Se describen en un párrafo intermedio y tienen efecto en la opinión que queda de la siguiente manera: ="center">
En este punto hemos de hacer la reflexión que tanto las "limitaciones al alcance" como las "incertidumbres" generan en el auditor dudas (o incertidumbres). La diferencia entre ambas es que mientras las primeras lo son porque no se ha podido llevar a cabo un procedimiento de auditoría por falta de pruebas, las segundas lo son porque las circunstancias del hecho de referencia no han evolucionado hasta el punto de poder construir una evidencia. d) Cambios en los principios y normas contables respecto a los aplicados en el ejercicio anterior
En circunstancias excepcionales, el auditor ha de poner énfasis en su informe sobre algún asunto relacionado con las cuentas anuales, a pesar que figure en la memoria, pero sin que suponga ningún tipo de salvedad en su opinión. En otras palabras, PÁRRAFO DE ÉNFASIS, es aquel que recoge una observación del auditor en relación a un hecho que desea destacar de las cuentas anuales, o un hecho anterior o posteriormente ocurrido al cierre de éstas pero que no las afecta directamente. Por ejemplo, se produce un incendio en uno de los centros de distribución de la empresa con posterioridad al cierre, cuyos los daños están suficientemente cubiertos por una póliza de seguros, pero que incidirá durante dos meses en la velocidad de distribución de sus productos, aunque el efecto en ventas será perfectamente asumido por la cuenta de resultados. Otro ejemplo, durante el ejercicio auditado la empresa ha firmado un importante contrato de distribución en exclusiva con efectos a partir del ejercicio siguiente y que previsiblemente aumentará considerablemente la cifra de negocio de la empresa. El auditor ha de ser prudente y, en principio, poco inclinado a incluir párrafos de énfasis excepto si las circunstancias, a su juicio, aconsejan lo contrario. Al no tratarse de una salvedad, el auditor no deberá de hacer referencia a este párrafo de "salvedad" en su párrafo de "opinión". No obstante, un párrafo de salvedad, en ningún caso ha de ser sustituido por un párrafo de énfasis.
El auditor manifestará en este párrafo, el alcance de su trabajo y si la información contable que contiene el mencionado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio. Opinión desfavorable
Párrafo de opinión: "En nuestra opinión, dada la importancia del efecto de las excepciones anteriores, las cuentas anuales adjuntas no expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad XYB, SA al 31 de diciembre de 19xx y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual finalizado en dicha fecha, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptadas". Opinión denegada
Párrafo de opinión: "Dada la importancia de la limitación al alcance de nuestro trabajo (debido a la importancia de la incertidumbre) descrita en la anterior salvedad, no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas". Esquematización de los factores de redacción del informe 1. Factores de riesgo ="center">
2. Evaluación global del informe
4. ESQUEMAS BÁSICOS DE LOS DIFERENTES TIPOS DE SALVEDADES 4.1. Conflicto entre salvedades Se presentan casos de salvedades múltiples en un informe, como por ejemplo:
Una denegación de una opinión prevalece sobre cualquier otro tipo de salvedad, por lo que, cuando existe motivo (por incertidumbre o limitación al alcance) para denegar la opinión, se hará referencia al párrafo que explica su motivación sin hacer ninguna a aquellos párrafos cuyo contenido no contribuye a la denegación. Es así, aunque una de las salvedades (o varias en su conjunto) habrían dado lugar a una opinión adversa. Igualmente, cuando existen motivos para expresar una opinión adversa, el párrafo de opinión no hará referencia a aquellos párrafos cuyo contenido no contribuyen a dicha opinión adversa. En aquellos casos en que se deniega opinión o se expresa opinión adversa, no tendrán ningún reflejo en el párrafo de opinión las salvedades por omisión de información y por cambios contables, sin perjuicio de que sean debidamente comentados en párrafos intermedios. Los cambios contables normalmente no dan lugar a la introducción en el informe de un párrafo intermedio. No obstante, cuando un cambio reviste gran importancia y está asociado con una denegación de opinión y opinión adversa, y dado que en estos casos, como se acaba de decir, en el párrafo de opinión no hay ninguna referencia a la uniformidad, será aconsejable la inclusión de un párrafo informativo de los cambios, sin que tenga repercusiones en el párrafo de opinión. 4.2. Esquematización de los Diferentes Tipos de Salvedades 1. Limitaciones al alcance 2. Incumplimientos o errores en la aplicación de principios y normas contables generalmente aceptados 3. Incertidumbres 4. Cambios de principios y normas contables respecto a los aplicados en el ejercicio anterior
1. Limitaciones al alcance
2. Incumplimientos o errores en la aplicación de principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA)
3. Incertidumbres Describir la incertidumbre en un párrafo intermedio. 4. Cambios producidos y normas contables respecto a los aplicados en el ejercicio anterior No requiere párrafo intermedio (si no estamos de acuerdo es INCUMPLIMIENTOS DE PRINCIPIOS) 5. LAS EXCEPCIONES Ejemplos prácticos en relación a diferentes tipos de salvedades. Párrafos intermedios Como continuación del apartado anterior se incluyen algunos ejemplos de los diferentes tipos de párrafos intermedios para los diferentes tipos de salvedades. Limitaciones al alcance 1. General Por imposibilidad de obtener evidencia de determinados importes para la fecha del encargo del trabajo 1) La Sociedad no utiliza un sistema de inventario permanente de existencia y por tanto, incorpora a su importe al finalizar el ejercicio, de acuerdo con la valoración que se desprende del inventario físico que realiza al finalizar el año. Debido a la fecha de encargo de la auditoria no he podido asistir al inventario físico de existencias al 31 de xxxx de 2xxx-1, ni me he podido satisfacer del importe de las existencias en dicha fecha, ni al 31 de xxxxx de 2xxx mediante la aplicación de procedimientos alternativos de auditoría. La sociedad presenta las existencias a los balances de situación al 31 de xxxx de xxx-1 y al 30 de xxxx de 2xxx por un mismo importe que asciende a xxxxxxxxxxx pesetas. 2) No hemos podido asistir a los inventarios físicos de existencias realizados por la sociedad al 31 de xxxxx de 2xxx-2, 2xxx-1 y 2xxx cuyos importes ascienden a xxxxxxxxxxxx pesetas, respectivamente, ni nos hemos podido satisfacer del importe de éstos mediante la aplicación de procedimientos alternativos de auditoría. - Asimismo, no hemos podido presenciar los arqueos de caja efectuados por la sociedad al 31 de xxxxxx de 2xxx-1 cuyos importes ascienden a xxxxxxxx pesetas y xxxxxxxxxxx pesetas, respectivamente, ni nos hemos podido satisfacer del importe de éstos mediante la aplicación de procedimientos alternativos de auditoría. 3) Debido a la fecha del mandato recibido, no hemos podido asistir al recuento físico de las existencias comerciales de la Sociedad a 21 de xxxxx de 2xxx, ni al 31 de xxxxxx de 2xxx-1, fecha de cierre del ejercicio 2xxx, no auditado, ni hemos podido satisfacernos mediante procedimientos alternativos, del valor de las existencias en estas fechas. 4) Debido a la fecha de encargo de la auditoría, no hemos podido asistir a los inventarios físicos de existencias realizados por la sociedad al 31 de xxxxxx de 2xxx-1 y al 30 de xxxxxxx de 2xxx. No obstante, mediante la aplicación de procedimientos alternativos de auditoría, se ha puesto de manifiesto que los márgenes y las rotaciones de éstos son similares y se mantienen respecto a los que históricamente ha tenido la sociedad. La valoración de estos han seguido criterios uniformes respecto a los ejercicios anteriores. Las existencias al 31 xxx de 2xxx-1 y al 30 de xxxx de 2xxx, ascienden, respectivamente, a xxxxxxxx pesetas y xxxxxxx pesetas.
2. Cuentas de activo
1) Según se explica en las notas X y Z de la memoria, la sociedad calcula las existencias, al finalizar cada ejercicio, al menor entre el coste total de la producción y el valor de mercado de éstas. La información y documentación facilitada por la compañía, así como el sistema de seguimiento de costes y el grado de avance de los proyectos, no nos ha permitido obtener las evidencias suficientes y apropiadas, de acuerdo con las normas técnicas de auditoría y con los principios de contabilidad generalmente aceptados, sobre el valor neto de los trabajos en curso al 31 de diciembre de 2xxx y 2xxx-1, que ascienden a xxxxxxx pesetas y xxxxxxxxxxx pesetas respectivamente. 2) La sociedad ha contabilizado en el activo, diversos gastos de investigación y desarrollo por valor neto de xxxxxxxx pesetas y existencias comerciales y productos por valor neto de xxxxxxxxx pesetas. La falta de proyectos individualizados, en unos casos, y de documentación soporte, en otros, supone unas limitaciones al allcance de nuestro trabajo para los que no hemos podido obtener las evidencias adecuadas y suficientes en el sentido recogido en las normas técnicas de auditoría.
3. Cuentas de pasivo
4. Otros
Incumplimientos o Errores en la Aplicación de Principios y Normas Contables generalmente aceptados Varios incumplimientos de principios y normas contables 1) Según explica la sociedad en sus notas adjuntas a los estados financieros X, W y Z, ha aplicado los principios de contabilidad generalmente aceptados con las salvedades, motivadas fundamentalmente por razones históricas de uniformidad, de los criterios de amortización de inmovilizado, del devengo de las pagas extraordinarias y del reconocimiento de los ingresos por cuotas de los socios. Este hecho supone que si la sociedad hubiese aplicado históricamente todos los criterios de contabilidad generalmente admitidos, los fondos de amortización del inmovilizado presentarían un saldo superior en xxxxx pesetas y el pasivo de la sociedad reflejaría el devengo de pagas extraordinarias por xxx pesetas y unos ingresos anticipados de xxx pesetas. 2) La sociedad ha contabilizado los intereses de los aplazamientos por la deuda con la Hacienda Pública en concepto de IVA atendiendo a los vencimientos pactados con la Administración. Dicha práctica no se corresponde con los principios de contabilidad generalmente aceptados, cuyas normas de valoración indican que, el reconocimiento de los intereses ha de realizarse de acuerdo con el plan financiero de la deuda. En este sentido en el ejercicio 2xxx deberían haberse contabilizado xxx pesetas como gasto financiero de la deuda mencionada con Hacienda Pública. 3) Según se comenta en la nota x de la memoria, la sociedad reconoce los intereses de los aplazamientos de IVA concedidos por la Hacienda Pública activándolos en el epígrafe de gastos a distribuir en diversos ejercicios del activo del balance y no contabiliza los intereses devengados por las deudas por dicho concepto, el aplazamiento del cual está pendiente de concesión por parte de la Administración. Esta práctica difiere de la que se desprende de los principios y normas generalmente aceptados y, en este sentido, la partida de gastos financieros y de gastos de ejercicios anteriores, en su conjunto, de la cuenta de pérdidas financieras y de gastos de ejercicios anteriores, en su conjunto, de la cuenta de pérdidas y ganancias correspondiente al ejercicio 2xxx debería ser superior a xxxx pesetas. Incumplimiento del principio de prudencia En el ejercicio 2xxx la sociedad XYB, SA, contabilizó una deuda de la entidad Pública SA, motivada por el convenio de adquisición mediante expropiación de una finca de su propiedad, por un importe superior al efectivamente cobrado en xxx pesetas, basándose en un instrumento complementario. Este importe no ha sido cobrado hasta la fecha ni reconocido por la Entidad Pública, por lo que, en aplicación del principio de prudencia, consideramos que dicha deuda no debería reflejarse en el activo de la sociedad. Incumplimiento del principio de devengo 1) El ente, con criterio uniformemente aplicado, no contabiliza la provisión para las pagas extraordinarias y de vacaciones en aplicación del principio contable de devengo. El importe del gasto devengado por este concepto durante el ejercicio 2xxx asciende aproximadamente a xxx pesetas que deberían haberse contabilizado en la cuenta de resultados del ejercicio con abono a la cuenta de pasivo Remuneraciones pendientes de pago. 2) La sociedad ha contabilizado, en el ejercicio 2xxx, ventas de maquinaria que estaba incluida en el inmovilizado material y en las existencias por importe de xxx pesetas, respectivamente, reconociendo beneficios en la cuenta de pérdidas y ganancias por un importe de xxx pesetas. Las evidencias documentales muestran que los bienes fueron entregados y facturados con posterioridad al 31 de diciembre de 2xxx por lo que la sociedad ha incumplido el principio contable de devengo. La sociedad no ha practicado la correspondiente provisión para insolvencias al cierre del ejercicio Tal y como se indica en la nota xx, con posterioridad a la fecha de cierre del ejercicio, ha sido detectado por la Sociedad el traslado del local social y de ejercicio de la actividad de un cliente de la Sociedad, sin haber existido comunicación previa. El crédito total a dicha compañía asciende al 31 de diciembre de 2xxx, a la cantidad de xxx pesetas. La Sociedad desconoce a la fecha de este informe la ubicación del mencionado cliente, así como su solvencia. Creemos que estas circunstancias ponían de manifiesto, con posterioridad al cierre del ejercicio, un hecho que afecta a las cuentas anuales, por lo que debería dotarse la correspondiente provisión para insolvencias afectando, consecuentemente, de manera negativa el resultado del ejercicio 2xxx por el mencionado importe. Se han detectado pasivos no registrados al cierre del ejercicio a) Como resultado de la aplicación del procedimiento de auditoría consistente en solicitar confirmación de saldos de terceros, se han detectado pasivos no registrados en la partida de acreedores a corto plazo del balance al 31 de diciembre de 2xxx, por un importe de xxx pesetas. Esta diferencia supone que las cuentas anuales presentan los beneficios antes de impuestos del ejercicio 2xxx, que ascienden a xxx pesetas, sobrevalorados por un importe de xxx pesetas. b) Al 31 de diciembre de 2000, se ponen de manifiesto pasivos que han sido registrados posteriormente por un importe de xxx pesetas en concepto de compras, cuyas existencias estaban incluidas en el inventario a dicha fecha. La contabilización de dichas compras aumentarían las pérdidas del ejercicio en el mencionado importe. Sobrevaloración de existencias La compañía controla sus existencias mediante un sistema de inventario permanente, valoradas a su precio medio ponderado. Si bien los márgenes comerciales que han resultado de las pruebas analíticas efectuadas, no reflejan diferencias substanciales con la información presentada por la compañía, hemos detectado incidencias en el proceso y captación de fechas que, en nuestra opinión, ponen en evidencia la sobrevaloración de los inventarios a 31 de diciembre de 2xxx, con relación al precio de éstos por importe, como mínimo, de xxx pesetas. La aplicación de la corrección valorativa oportuna, incrementaría las pérdidas del ejercicio por el mismo importe. Insuficiente información en la memoria Debido a que la nota x de las cuentas anuales adjuntas, no muestra con suficiente detalle las explicaciones necesarias referentes al capítulo de fondos propios de la sociedad XYB, SA al 31 de diciembre de 2xxx, hemos confeccionado adicionalmente un anexo a nuestro informe de auditoría de balance, en el que se describen las características más importantes del mencionado capítulo. Falta de información de un hecho posterior Con fecha xx de 2xxx+1, las autoridades sanitarias dispusieron la retirada de uno de nuestros productos de mayor venta de la Sociedad, que había sido previamente calificado de uso para diagnóstico hospitalario exclusivamente. De dicho producto, al cierre del ejercicio 2xxx, había unas existencias de xx millones en productos acabados (ver nota x de la memoria) y materias primas y otros aprovisionamientos para su fabricación de xx millones de pesetas, más el estoc en poder de terceros pendiente de devolución, que es de imposible cuantificación. La memoria adjunta no contiene información relativa a dicha situación. Incertidumbres Existen dudas sobre la "gestión continuada" de la Sociedad Aplicación del principio de empresa en funcionamiento 1) Según se comenta en la nota x del balance de situación, éste ha sido elaborado de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, entre los que se ha aplicado el principio de empresa en funcionamiento. Las pérdidas acumuladas al 30 de junio de 2xxx ascienden a xxx pesetas, que disminuyen el capital social en la misma cifra y, por tanto, reducen el patrimonio en xxx pesetas negativas. De acuerdo con lo que se indica en la nota x del balance y, según los artículos 163, 260.4 y 281 del Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, la Sociedad ha de proceder a reequilibrar su situación patrimonial. La Sociedad ha tomado el acuerdo de tomar las medidas necesarias para poder equilibrar su situación patrimonial y así dar cumplimiento a la legislación vigente en materia de sociedades. Desconocemos si estas medidas se llevarán finalmente a cabo, de no ser así, podría verse afectada la gestión continuada de la Sociedad. 2) Según se comenta en la nota x de la memoria, las cuentas anuales se han elaborado de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, entre los que se han aplicado el principio de empresa en funcionamiento. Los resultados negativos del ejercicio xxxx, pendientes de aprobar por la Junta General de Accionistas, ascienden a xxx pesetas y los resultados negativos de ejercicios anteriores ascienden a xxx pesetas, que disminuyen el capital social de xxx pesetas en la misma cifra y, por tanto, reducen el patrimonio en xxx pesetas. De acuerdo con lo indicado en la nota x y según el artículo 163 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cuando la Junta General de Accionistas apruebe las cuentas anuales del ejercicio 2xxx, la Sociedad deberá proceder a reequilibrar su situación patrimonial Desconocemos si persistirán las pérdidas durante el ejercicio xxxx, que si fuese el caso, podría verse afectada la gestión continuada de la entidad xxx. 3) Una vez aplicado el efecto de las salvedades expresadas en los párrafos X y Z, la Sociedad presenta, al 31 de diciembre de 2xxx, una situación de quiebra técnica con unos fondos propios negativos de xxx pesetas. En nuestra opinión no existen, a la fecha de este informe, factores que tiendan a reducir o eliminar nuestra duda sobre la capacidad de la Compañía de seguir como empresa en funcionamiento. Uso futuro del inmovilizado material por discontinuidad de un sector de la actividad Tal y como se comenta en la nota x de la memoria, la mayor parte de las adquisiciones de inmovilizado material del ejercicio (xxx millones de pesetas) estaban destinadas a la fabricación del producto xyz para su posterior comercialización. El mencionado producto fue lanzado al mercado en xxx de 2xxx, pero su demanda no ha respondido a las expectativas de la Sociedad, por lo que los Administradores están estudiando la posibilidad de retirarlo del mercado, ignorando aún si la maquinaria e instalaciones dedicadas a su fabricación podrán ser destinadas a usos alternativos, en caso de llevarse a cabo la retirada efectiva del producto. Inversión, participación en empresas del grupo La Sociedad tiene contabilizado en el activo del balance, en concepto de participación en empresas del grupo, un importe neto de provisiones de xxx pesetas. Hemos podido obtener evidencia de dicho saldo a través de la revisión de las escrituras públicas en poder de la Sociedad y de la revisión de las cuentas anuales de la sociedad participada con objeto de verificar la provisión realizada. La sociedad manifiesta que no ha conseguido obtener beneficios durante los últimos ejercicios, debido básicamente a la política gubernamental de control del déficit público, que ha provocado una severa restricción de la inversión pública. La restricción afecta profundamente a la actividad de la participada. La sociedad manifiesta que la inversión se realizó en base a un planteamiento a largo plazo, tiempo durante el cual se espera que se intensifique nuevamente la inversión pública, pero que no permite conocer el desenlace final de esta inversión. Contingencias fiscales 1) Tal y como se comenta en la nota x de la memoria, como consecuencia, entre otras causas, de las diferentes interpretaciones de la legislación vigente, podrían surgir pasivos adicionales como resultados de una inspección que no son susceptibles de cuantificación objetiva. 2)
En la nota x de la memoria se mencionan los ejercicios abiertos a inspección
por parte de las autoridades fiscales. No es posible predeterminar si, como
consecuencia de futuras inspecciones, caso que se produzcan, éstas darían
lugar finalmente, a pérdidas adicionales para la sociedad. O bien, en la nota x
de la memoria, se mencionan los ejercicios abiertos a inspección por parte de
las autoridades fiscales, así como otros aspectos de la situación fiscal. No
es posible determinar... Recurso de una Acta de inspección Tal y como se comenta en la nota x de la memoria,, la Sociedad tiene una acta de la inspección de tributos del Estado de fecha xx de xxxx de 199x, por lo que se le imputa una deuda tributaria de xxx millones de pesetas y,, sobre la que se ha interpuesto ante el Tribunal... el correspondiente recurso, sin que se conozca, en el momento de emitir el presente informe, el desenlace final de éste. Por incertidumbre del importe por contingencias legales que se pudiesen generar 1) Según se explica en la nota x, la Sociedad mantiene al 31 de diciembre de 2xxx y 2xx-1, una provisión para riesgos y gastos por importe de xxx miles de pesetas para cubrir los posibles pasivos que se puedan generar por contingencias legales. En caso que se devengasen pasivos contingentes superiores al importe de la provisión contabilizada, significaría una disminución patrimonial indeterminada. 2) Según se comenta en la nota x de la memoria, existe un pasivo contingente de difícil cuantificación motivado por la posible asunción de deudas de la Sociedad, a la que se adquirió el negocio de xxx. 3) Existen contingencias fiscales de difícil cuantificación objetiva que dependerían de las estimaciones de cálculo que realizase la Administración (ver nota x). 4) Tal y como se indica en la nota x de la memoria, en el activo inmovilizado de la Sociedad figuran acciones propias por importe d xxx pesetas correspondientes a un valor nominal de xxx pesetas, habiéndose dotado en su día la correspondiente reserva especial por el importe activado. La sociedad incumple la norma 2ª del artículo 75 del TRLSA, y el artículo 76 de este mismo texto legal, al no haber enajenado dichas acciones, ni haber procedido a amortizarlas mediante la correspondiente disminución de capital, a la fecha de formulación de las cuentas anuales. Por posibles pérdidas originadas por créditos no recuperables de una sociedad participada, supeditadas a la interpretación de las condiciones de un acuerdo contractual Según manifestación de los Administradores, hay la posibilidad que la sociedad no pueda recuperar un importe de xxx millones de pesetas correspondientes a un crédito otorgado a la sociedad participada ABC, SA quedando supeditada a la interpretación de determinadas condiciones contractuales entre las partes interesadas. En el momento de emitir el presente informe se desconoce el desenlace final de esta situación. Cambios en la Aplicación de Principios y Normas Contables generalmente aceptados Cambio de criterio en la valoración de existencias Según se explica en la nota x de la memoria, la Sociedad valora sus existencias comerciales al precio de reposición vigente a final de año incrementando en un 8%, como estimación de los gastos necesarios para situar las mercancías en el almacén de la Sociedad. Esta política, que ha supuesto un cambio de criterio respecto a la aplicada en el ejercicio anterior, no está de acuerdo con principios y normas generalmente aceptadas, que requieren que las existencias se valoren a su precio de adquisición o al de mercado, si este fuese menor. Por tanto, en nuestra opinión, las existencias en el balance a 31 de diciembre de 2xxx podrían estar sobrevaloradas, y, debido a que no nos ha sido facilitada la documentación precisa, no podemos cuantificar la diferencia de valoración, ni su efecto en el resultado neto del ejercicio 2xxx. Cambio de criterio en la contabilización de la dotación de amortizaciones Con independencia de lo expresado en los párrafos anteriores, hemos de hacer énfasis en el cambio de criterio producido respecto a las amortizaciones de los bienes del activo inmovilizado. Hasta el ejercicio 2xxx inclusive, la Sociedad no contabilizó dichas amortizaciones en aplicación del principio de importancia relativa. Durante el año 2xxx la Sociedad ha decidido dotar las amortizaciones del inmovilizado basándose en la estricta aplicación de las normas de valoración vigentes. Dicho cambio ha supuesto una disminución de la cifra neta del capítulo del activo inmovilizado por un importe de xxx pesetas. La Sociedad ha contabilizado por primera vez la provisión por pagas extraordinarias Según se explica en la nota x, la sociedad ha contabilizado en el ejercicio 2xxx la provisión por pagas extraordinarias, cosa que supone, respecto a ejercicios anteriores un cambio de criterio con el que estamos de acuerdo. No obstante, la provisión efectuada en el ejercicio 2xxx por importe de xxx pesetas, es insuficiente por importe adicional de xxx pesetas que, de haberse contabilizado, menguaría el beneficio del ejercicio 2xxx por el mismo importe. Párrafo de Énfasis La entidad no es sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades Según se explica en la nota x, el centro es una entidad con personalidad jurídica propia, aunque, en el ámbito fiscal, no es sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades. Su funcionamiento se rige a través de sus órganos directivos propios, siendo el órgano superior de gobierno y representación del centro, el xxx. Como consecuencia de ello, y cumpliendo el encargo recibido, nuestro examen ha quedado circunscrito a la actividad del centro, según se refleja en su contabilidad, que se llevará de forma automática dentro del marco estatutario y reglamentario de xxx a la que pertenece. Con posterioridad al cierre del ejercicio la Sociedad se encuentra en situación de inactividad Con independencia de las mencionadas salvedades en los párrafos anteriores hemos de hacer énfasis en la información descrita en la nota x de la memoria, donde se pone de manifiesto que la Sociedad, desde el 1 de abril de 2xxx, se encuentra en una situación de inactividad, consecuencia de la venta de la totalidad de sus establecimientos comerciales. Existencia de hechos posteriores relevantes par ala actividad de la Sociedad, no mencionados en las notas a la memoria Según se indica en la nota x a los estados financieros, no se han producido, con posterioridad al cierre del ejercicio 2xxx y, hasta la fecha de emisión de este informe, hechos que por su relevancia y origen afecten a las cifras de los estados financieros adjuntos y, que por tanto, se deban de incluir en las mencionadas notas. No obstante, hemos de hacer énfasis en que durante el tiempo transcurrido desde la formulación de los estados financieros y la fecha final del informe de auditoría se han producido hechos posteriores relevantes para la actividad posterior a 2xxx de la Sociedad que, por su extensión, no se relacionan en las notas, pero que constan en las actas de las Juntas de Socios de la Sociedad y en las Actas de las sesiones del Pleno del Ayuntamiento. Se han detectado "debilidades" en la estructura de los edificios de la sociedad, con posterioridad al cierre, que se explican en las notas de la Memoria Según se explica en la nota x de los estados financieros, no se produjeron, con posterioridad al cierre del ejercicio 2xxx y, hasta la fecha de emisión de este informe, hechos que por su relevancia y origen afectasen a las cifras de los estados financieros adjuntos y que por tanto hubieran de incluirse en las mencionadas notas. No obstante, hemos de hacer énfasis en que durante el tiempo transcurrido desde la formulación de los estados financieros adjuntos y que por tanto hubieran de incluirse en las mencionadas notas. No obstante, hemos de hacer énfasis en que durante el tiempo transcurrido desde la formulación de los estados financieros y la fecha final del informe de auditoría, se han producido hechos posteriores relevantes para la actividad posterior a 2xxx de la Sociedad que, por su extensión, no se relacionan en las notas, pero que constan en las actas de las Juntas de Socios de la Sociedad y en las Actas de las sesiones del Pleno del Ayuntamiento. Reequilibrio de patrimonio Según se indica en la nota x de la memoria, la sociedad ha de reequilibrar su patrimonio. Con fecha xx de marzo de 2xxx, el Consejo de Administración acordó someter a la Junta General de Accionistas una propuesta para restablecer el equilibrio patrimonial. En este sentido, los administradores han convocado a los accionistas para el xx de junio de 2xxx. Con fecha xx de mayo de 2xxx, la sociedad vendió el local de su sede social, trasladando su domicilio social a un piso de alquiler de la calle xxxxxxxxxxxxxx nº xxxxx de Xxxxxxxxxxx.
ANEXO A POSIBLES ACTUACIONES FUERA DEL MANDATO DE AUDITORÍA DE CUENTAS ANUALES DENTRO DEL ENTORNO DE CUMPLIMIENTO CON LA NORMATIVA MERCANTIL Y OTROS REQUISITOS NORMATIVOS a) Actuaciones como Auditor de Cuentas
b) Actuaciones como Experto Independiente
TRLSA: Texto
refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ANEXO B TIPO DE INFORMES HOMOLOGADOS SOBRE INFORMES ESPECIALES Y COMPLEMENTARIOS. NORMAS TÉCNICAS EMITIDAS
TIPO DE INFORMES NO HOMOLOGADOS PARA LOS QUE NO SE HAN EMITIDO NORMAS TÉCNICAS
2) Informes para cumplir con otros requisitos normativos - Entidades emisoras de valores en bolsa - Oferta pública de adquisición voluntaria de acciones - Oferta pública de adquisición de acciones con exclusión de negociación - Titularización - Suspensión de pagos
b) Otros informes Existen muchos otros tipos de informes de auditores, expertos o peritos, que el ICAC y las corporaciones irán considerando, algunos de los cuales, y sin ánimo de pretender abarcarlos en su totalidad, se citan a continuación: 1) Informes de auditores voluntarios en situaciones particulares - Auditoría voluntaria - Auditoría de compraventa - Auditoría de estados intermedios - Auditoría de estados proforma 2) Informes de estados y cuentas específicos - Auditoría de balance de situación - Auditoría de la cuenta de pérdidas y ganancias - Auditoría de áreas de cuentas anuales - Verificación de partidas específicas - Verificación con propósitos especiales - Verificación de cifras 3) Informe sobre servicios relacionados - Revisión limitada - Procedimientos acordados con el cliente - Carta informe sobre comprobación de hechos - Certificación de hechos concretos 4) Informes / dictámenes periciales - Procedimientos probatorios civiles - Procedimientos probatorios penales - Otros procedimientos especiales 5) Otros encargos - Auditoría bajo principios diferentes a los principios contables generalmente aceptados - Examen de información financiera prospectiva - Colaboración en la preparación de estados - Informe sobre estados financieros resumidos
ANEXO D DIRECTIVAS ARMONIZADORAS
BIBLIOGRAFÍA Bases de referencia - Seminario sobre: La redacción de excepciones en los informes de auditoría: casos prácticos en un entorno reflexivo del análisis global. A cargo de: Alexandre de Jaureguízar. - Capítulo "Los informes de auditoría de las cuentas anuales" de la Escuela de Auditoría del Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas de España. Segunda edición Madrid 1998. - "Fundamentos de Auditoría" de Ramón Casals Creu, José M.ª. Gassó Vilafranca y Carlos Soria Sendra. Ediciones del Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas de España. Cuarta edición actualizada y aumentada. Madrid 1998. - Separata del Boletín "Auditores" del Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas de España, publicada bajo el título "Supuestos contemplados en la legislación mercantil vigente, relacionados con la figura del auditor de cuentas y del experto independiente". Autor: Alfredo Albiol Paps. - Normas técnicas de auditoría. Publicadas por Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas según resolución de 19 de enero de 1991 (BOICAC n.º 4), modificadas parcialmente (apartados 1.4.3, 3.2.4.b) y 3.9.3), según resolución de 1 de diciembre de 1994 (BOICAC n.º 19). - "Normas Internacionales de auditoría de la IFAC". Segunda edición actualizada. Ediciones del Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas de España. - Boletines del "Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC)"
|
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
 |
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||