CONTROL DE CALIDAD. APLICACIÓN DE LAS NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA

PRIMERA PARTE

EL CONTROL INTERNO DE CALIDAD

1. EL CONTROL INTERNO DE CALIDAD COMO GARANTÍA DEL SERVICIO PROFESIONAL

Según se refería en los anteriores Cuadernos Técnicos, de acuerdo con lo establecido en las Normas Técnicas de Auditoría (BOICAC núms. 4 y 19 de enero de 1991 y diciembre de 1994 respectivamente), párrafos 1.4.6 a 1.4.10, los controles de calidad son:

• La estructura de la organización,

• Las políticas y los procedimientos establecidos por el auditor de cuentas, con el fin de asegurarse, de forma razonable, de que los servicios profesionales que proporciona a sus clientes se realizan de acuerdo con lo requerido en las Normas Técnicas de Auditoría.

La naturaleza y amplitud de los procedimientos de control de calidad que han de ser establecidos por un auditor de cuentas dependerán de una gran variedad de factores:

• su dimensión

• la naturaleza de su ejercicio profesional,

• su organización,

• su dispersión geográfica,

• u otros aspectos que afecten a su actividad profesional.

El cumplimiento de los objetivos de control de calidad establecidos en el párrafo 1.4.10 de las Normas Técnicas de Auditoría antes referidas, es obligatorio para todo auditor de cuentas. Sin perjuicio de las circunstancias que les pueden afectar, resulta apropiado implantar de forma generalizada procedimientos determinados de control de calidad para lograr dicho cumplimiento de objetivos.

Los aspectos destacados de cara a su aplicación práctica, tanto bajo la consideración de las firmas y despachos de auditoría como de la función de las Corporaciones profesionales, se desarrollan a continuación.

1.1. El Control de Calidad de las Firmas y Despachos de Auditoría

Siguiendo con el contenido de los anteriores Cuadernos Técnicos en los que se planteaba un sistema de Control de Calidad, procede hacer especial mención al sistema de "Control de Calidad Interno" llevado a cabo por las propias firmas y despachos de auditoría, como base de los procedimientos a seguir para conseguir los objetivos de Calidad del trabajo profesional, por cuanto este control consiste en una revisión de los procedimientos internos que los despachos realizan sobre sus trabajos para garantizar el cumplimiento de sus propios estándares de calidad.

Objetivos primordiales de las firmas y despachos de auditoría en ese entorno de Calidad son:

• La excelencia técnica;

• La calidad del servicio al cliente;

• Uso eficiente de los recursos de la firma o despacho.

Ahora bien, procede situar este planteamiento en el contexto de las normativas técnicas y, en este sentido, la norma sobre Control de Calidad ISA (Norma Internacional de Auditoría) 220 y la Norma Técnica sobre Control de Calidad de 16 de marzo de 1993 (BOICAC núm. 12 de marzo de 1993), establecen claramente los objetivos que han de perseguir estos procedimientos y que pueden resumirse en:

• Independencia, integridad y objetividad;

• Formación y capacidad profesional;

• Aceptación y continuidad de clientes;

• Consultas;

• Supervisión y control de calidad;

• Inspección.

Los controles de calidad internos deben establecerse para el funcionamiento de la firma o despacho en general, pero también y, en concreto, para cada uno de los encargos de auditoría, ya que la calidad debe encontrarse en todos los eslabones del proceso de auditoría.

1.2. El Control de Calidad Ejercido por las Corporaciones Profesionales

Las Corporaciones Profesionales están interesadas en que sus miembros lleven a cabo los trabajos con alto grado de calidad. A este respecto procede recordar que la Corporación interviene en varios de los elementos que conforman el procedimiento global de Control de Calidad como son la formación o la asistencia técnica al colectivo.

En general, los procedimientos de Control de Calidad ejercidos por las Corporaciones tienen un marcado talante de servicio al colectivo, introduciendo recomendaciones de mejora en los procedimientos que la propia firma o despacho de auditoría ha establecido para controlar la calidad de su trabajo (control sobre los procedimientos), aunque también revisa y recomienda sobre trabajos concretos de auditoría (control sobre el resultado), lo que de hecho es una "prueba de cumplimiento" sobre la bondad del Control Interno de la firma o despacho.

1.3. Documentación Emitida por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC)

Recientemente, nuestra Corporación ha distribuido dos documentos relevantes con relación a los procedimientos de Control de Calidad:

• "Actualización de Normativa sobre Control de Calidad",

Este documento recoge las Normas sobre Control de Procedimientos y Calidad que de acuerdo con lo establecido en los artículos 75 f) y 76 del Reglamento que desarrolla la Ley de Auditoría (Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre), y en virtud de las directrices consensuadas con el ICAC, el Pleno del Consejo Directivo ha decidido modificar (las anteriores eran de octubre de 1994) con el fin de adaptarlas a la Recomendación de la Comisión de la Unión Europea, sobre los requisitos mínimos de control de calidad de la auditoría estatutaria en la Unión, que presenta el documento de la Comisión "Control de calidad de la auditoría legal: requisitos mínimos".

En el anexo a este compendio, se presenta el documento "Desarrollo de un informe de Control de Calidad", que incluye el desarrollo de las Normas en cuanto a:

• metodología a seguir;

• alcance de la revisión, y

• sistemática de funcionamiento,

en las revisiones a realizar a los miembros del Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas de España (IACJCE).

Como anexo a la "Actualización de Normativa sobre Control de Calidad", se incluye un "Cuestionario de Norma Técnica sobre Control de Calidad", diseñado para que sirva de base a los controles de calidad realizados por las Corporaciones, en las comprobaciones de los procedimientos internos que se realicen en las visitas de revisión.

Dicho documento, también debería ser aplicado por las firmas y despachos de auditoría con la finalidad de cumplir con los objetivos de control de calidad interno antes mencionados, los cuales serán revisados en el proceso de control de calidad.

En el apartado siguiente se comenta el contenido del cuestionario.

• "Recomendaciones sobre la aplicación de Normas Técnicas de Auditoría"

Esta comunicación presenta la información facilitada por el ICAC sobre los aspectos más habituales que este organismo ha detectado en el transcurso de las revisiones de control técnico que ha practicado en los últimos años.

1.4. Contenido del Cuestionario sobre la "Norma Técnica de Control de Calidad"

Apartados del cuestionario relativos al desarrollo del control de calidad

1. Control de Calidad interno del auditor, según la Norma Técnica sobre Control de Calidad (ver resumen apartado 2.1.)

Pretende abarcar todos aquellos aspectos que pudieran ser objeto de revisión, sin entrar en la valoración de los criterios que habrían de ser imprescindibles para las pequeñas y medianas firmas de auditoría y auditores a título individual. Para la determinación de estos criterios, se procederá, en función de la experiencia en la aplicación del Control de Calidad, a emitir las oportunas guías o recomendaciones de cara a su aplicación general.

2. Principios y normas deontológicas:

Independencia
Según la LAC y el Reglamento que la desarrolla

3. Informe de auditoría

Emisión del informe de auditoría
De acuerdo con la forma y contenido del informe de auditoría, se debe concluir sobre la claridad y comprensión del informe y poner de manifiesto cualquier circunstancia que a juicio del revisor pudiera afectar a dichas cualidades.

4. Revisión de los papeles de trabajo

El objetivo final es el de Dejar Evidencia del cumplimiento de los procedimientos de Control de Calidad, mediante la realización de los procedimientos y pruebas previstas y adecuadas, y con los objetivos fijados en el programa de auditoría.

4.1. Archivo general y archivo permanente

• Contrato de auditoría

• Evaluación del control interno

• Planificación: - análisis de materialidad y
                      - programas de trabajo

• Carta de manifestaciones de la Dirección

Planificación del trabajo

Se considera objetivo prioritario del proceso de revisión, el llegar al convencimiento de que la planificación es el método más adecuado para cubrir el riesgo de auditoría y que existe consistencia entre la planificación, la programación y la ejecución del trabajo.

4.2. Cuentas anuales

• Balance de situación

• Cuenta de pérdidas y ganancias

• Memoria

4.3. Áreas/Ejecución del trabajo de revisión de las diferentes áreas

• La relación de los cuestionarios de revisión de las distintas áreas que se incluyen en este documento no es exhaustiva, teniendo en cuenta que para algunos trabajos de auditoría que serán objeto de revisión, se habrán de valorar determinados aspectos, tan relevantes como:

• tamaño de la empresa auditada;

• sector al que pertenece, donde puede darse el caso de entidades aseguradoras, entidades financieras, entidades sujetas a la normativa de valores, sectores de alto riesgo en general o emergentes;

• peculiaridades de la regulación de la entidad auditada: por ejemplo, entidades sujetas a organismos de control: Banco de España, Dirección General de Seguros, Comisión Nacional del Mercado de Valores, Cooperativas con sección de crédito, Empresas con participación pública, etc.;

• aspectos determinantes de la forma jurídica de la entidad: cooperativas, entidades no lucrativas en general, fundaciones, asociaciones, etc.;

• grupos de empresas, que puede implicar la consolidación de cuentas;

• etc.

Todo ello queda sujeto a la valoración, en función de las circunstancias particulares, que implicará la adaptación de la planificación y programación del trabajo en particular, en función de un profundo conocimiento del negocio y del sector.

Áreas:

1. Gestión continuada

2. Hechos posteriores

3. Inmovilizaciones inmateriales y gastos a distribuir en diversos ejercicios

4. Inmovilizaciones materiales

5. Inmovilizaciones financieras y acciones propias

6. Existencias

7. Deudores y cuentas a cobrar

8. Inversiones financieras temporales y tesorería

9. Nuevos instrumentos financieros

10. Fondos propios

11. Acreedores a corto plazo

12. Ventas y prestaciones de servicios

13. Gastos de personal

Desarrollo de la aplicación de las Normas Técnicas de Auditoría

Dada la importancia que en todo este proceso tiene la aplicación de forma práctica y efectiva de las normas técnicas de auditoría, en la segunda parte de este compendio, se desarrolla, a partir del contenido de las diferentes normas Técnica de Auditoría, (con referencia a sus fuentes normativas):

• Aspectos destacables de cada una de las áreas

Apartado en el que se especificarán los aspectos concretos de la norma que requieren especial atención

• Recomendación

Apartado en el que se hará referencia a la información contenida en el documento "Recomendaciones sobre la aplicación de las Normas Técnicas de Auditoria", ampliado con

• Aspectos específicos a considerar

Cuando se considera procedente desarrollar, desde un punto de vista de referencia, el tema relacionado con la recomendación.

• Cuestionario de cumplimiento

Apartado que recoge el planteamiento y contenido de algunas partes del Cuestionario antes referido ("Actualización de Normativa sobre Control de Calidad"), en cuanto a los aspectos destacables de cada una de las áreas, como recordatorio de los procedimientos internos de control que pueden ser aplicados de forma que se integren en la metodología del proceso de revisión de los trabajos.

A modo de ejemplo, por ser áreas destacables en cualquier tipo de trabajo en general, se desarrolla en:

• Inmovilizaciones materiales;

• Fondos propios; y

• Carta de manifestaciones

SEGUNDA PARTE

APLICACIÓN DE LAS NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA

2. NORMAS TÉCNICAS DE CARÁCTER GENERAL:

2.1. Contenido

Estas normas regulan las condiciones que debe reunir el auditor de cuentas y su comportamiento en el desarrollo de la actividad de auditoría de cuentas.

1. Formación técnica y capacidad profesional

2. Independencia, integridad y objetividad

3. Diligencia profesional

4. Responsabilidad

5. Secreto profesional

6. Honorarios y comisiones

7. Publicidad.

2.2. Aspectos Destacables

Los aspectos detectados en esta área hacen referencia especialmente a temas relacionados con la independencia del auditor.

"El auditor de cuentas, durante su actuación profesional, mantendrá una posición de absoluta independencia, integridad y objetividad". (Norma 2a)

"Para ser y parecer independiente, el auditor no debe tener intereses ajenos a los profesionales, ni estar sujeto a influencias susceptibles de comprometer tanto la solución objetiva de los problemas que puedan serle sometidos, como la libertad de expresar su opinión profesional.

2.3. Recomendaciones

• Formación técnica y capacidad profesional

Aspectos específicos a considerar:

• Evaluación del desarrollo personal

- Aptitudes y actitudes, en cuanto a:

- Relaciones con el cliente

- Competencia técnica y capacidad profesional

- Administración y supervisión del mandato

- Efectividad personal, comunicación e imagen profesional.

Todo ello sobre la base de:

- Unos objetivos

- Los trabajos realizados con el proceso adecuado de discusión y contraste

- Plan de formación

• Independencia, integridad y objetividad

Aspectos específicos a considerar:

• Relación directa o indirecta del auditor con la empresa que está auditando

- Afinidad

- Consanguinidad

- "Llevanza" de la contabilidad

- etc.

o bien,

- Poderes o facultades a favor del auditor para realizar tareas que son facultad habitual de los Órganos de Administración

• Aceptación y continuidad de clientes

- El auditor, previamente a la aceptación de un cliente, ha de valorar necesariamente si existe algún supuesto de vulneración del principio de independencia, y en concreto, si se encuentra en alguna de las causas de incompatibilidad establecidas en la ley.

• Consultas

- Con el fin de dar cumplimiento al principio general de independencia y diligencia profesional del auditor, deberán plantearse las correspondientes consultas internas y externas para evitar que se pueda entrar en un supuesto de incompatibilidad aparente o real. En todo caso, deberá respetar las normas de independencia, así como solicitar el correspondiente asesoramiento cuando lo crea necesario.

2.4. Cuestionario de Cumplimiento

3. NORMAS TÉCNICAS SOBRE EJECUCIÓN DEL TRABAJO

3.1. Contenido

Estas Normas tienen como objetivo la determinación de los medios y actuaciones que han de ser utilizados y aplicados por los auditores de cuentas en la realización de la auditoría de las cuentas anuales.

Contrato o carta de encargo;

El auditor deberá acordar por escrito con su cliente, el objetivo y alcance del trabajo, así como sus honorarios o los criterios para su cálculo para todo el período de nombramiento.

1. Planificación

2. Estudio y evaluación del sistema de control interno;

3. Evidencia suficiente y adecuada

(La evidencia del auditor es la convicción razonable, de que todos aquellos datos contables expresados en las cuentas anuales, han sido y están debidamente soportados en tiempo y contenido por los hechos económicos y circunstancias que realmente han ocurrido).

4. Documentación del trabajo

(Los papeles de trabajo comprenden la totalidad de los documentos preparados o recibidos por el auditor, de manera que, en su conjunto, constituyen un compendio de la información utilizada y de las pruebas efectuadas en la ejecución de su trabajo, junto con las decisiones que ha decidido para llegar a formarse opinión).

Planificación

3.2. Aspectos Destacables

Con relación a este tema, la mayoría de las recomendaciones se refieren a los procedimientos y pruebas para llegar a una evidencia adecuada y suficiente.

"El trabajo se planificará apropiadamente" (Norma 1ª)

"La planificación de la auditoría comporta el desarrollo de una estrategia global en base al objetivo y alcance del encargo, y la forma en que se espera responda la organización de la entidad"

3.3. Recomendaciones

Cuando, fruto de la planificación, el auditor llega al diseño de un programa de auditoría, las pruebas que integran dicho programa de trabajo tienen como objetivo alcanzar la evidencia suficiente y adecuada para formar la opinión del auditor, por lo cual ha de haber constancia de su ejecución.

Aspectos específicos a considerar:

• Riesgo de auditoría
  Identificación del riesgo de auditoría (RA) riesgo probable o riesgo final

• El riesgo de auditoría es el riesgo de que el auditor emita una opinión incorrecta, es decir, refleja la probabilidad de que los procedimientos de auditoría no detecten un error significativo que pudiera existir en las cuentas.

Identificación del riesgo inherente (RI)

Está constituido por la posibilidad inherente a la actividad de la entidad de que existan errores de importancia en el proceso contable, es decir, el riesgo de que ciertos saldos o transacciones sean erróneos a causa de la naturaleza de los activos, pasivos o movimientos de recursos que ellos representan, asumiendo que no habrá controles internos.

Identificación del riesgo de control (RC)

Está constituido por la posibilidad de que existiendo estos errores de importancia no fueran detectados por los sistemas de control interno de la entidad. Es decir, el riesgo de que el sistema contable y de control interno que se hallan en funcionamiento puedan fallar a la hora de prevenir o detectar errores en los saldos o transacciones en un tiempo razonablemente corto después de que ocurran. Para su evaluación se utilizan los cuestionarios de control interno, pruebas de cumplimiento, revisiones analíticas preliminares, y especialmente la experiencia profesional.

Los parámetros pueden establecer en función de:

• Riesgo bajo (0 a 33%)

• Riesgo medio (34 a 66%)

• Riesgo alto (67 a 100%)

La amplitud de las pruebas sustantivas a realizar sobre los distintos componentes de las cuentas anuales, así como su naturaleza y el momento de su aplicación, será tanto menor cuanto mayor sea la confianza obtenida de las pruebas de cumplimiento de control interno.

Identificación del riesgo de detección (RD)

Posibilidad de que cualquier error e importancia que exista y no hubiera sido puesto de manifiesto por el sistema de control interno, no fuera a su vez detectado por la aplicación de las pruebas adecuadas de auditoría. En otras palabras, es el riesgo de que nuestros procedimientos no detecten un error material. Se puede controlar a través de las pruebas sustantivas.

Otros

• Riesgo de revisión analítica (RRA)
  Es el riesgo de que los procedimientos de la revisión analítica no detecten un error material.

• Riesgo de "tests" o de pruebas detalladas (RTD)
  Es el riesgo de que las pruebas sustantivas fracasaran para detectar errores sobre saldos y transacciones, dado que los errores ocurren y no son detectados por la estructura de control interno o por los procedimientos analíticos y otras pruebas sustantivas relevantes.

• Riesgo de fraude
  la detección de los errores significativos que sean resultado de un fraude, es uno de los puntos a tener en cuenta en la planificación y ejecución de la auditoría con una cierta idea de que existan expectativas de éxito, aunque la detección de este tipo de errores no sea estrictamente responsabilidad del auditor.

Síntesis del riesgo de auditoría

Ejemplos:

a) Una empresa de bajo riesgo en la que el auditor quiere asumir un riesgo de auditoría máximo del 5% (es decir, alcanzar una probabilidad de que la opinión no contiene errores).
Es una empresa estable y con la que se trabaja hace varios años, por lo que el riesgo inherente es del 80%, aunque lo más práctico sería del 100%. Posee buenos sistemas de control interno, por lo que el riesgo de control será bajo (30%).
En este caso, el tamaño de la muestra será bajo.

b) Negocio de nuevas tecnologías, y por lo tanto, riesgo inherente, 100%. Sistema de control interno débil y grandes posibilidades de que los directivos impongan su criterio.
El auditor busca obtener una mayor confianza de que sus pruebas han sido capaces de detectar errores en las cuentas y deberá aumentar el alcance de sus pruebas y el tamaño de la muestra.

c) Como idea general del planteamiento:

• La combinación adecuada de las pruebas de auditoria permite al auditor minimizar el riesgo final mediante un adecuado equilibrio entre pruebas de cumplimiento y pruebas sustantivas

• El peso relativo atribuible a las respectivas fuentes de confianza son materias que deben decidirse de acuerdo con el criterio del auditor y según las circunstancias.

Importancia relativa

Determinación de los niveles de importancia relativa en el proceso de planificación, ejecución del trabajo y emisión del informe

En la planificación: Nivel de precisión

Importancia relativa en la planificación (o precisión monetaria) que determina el auditor en la etapa de planificación previa, considerado como el error máximo que aceptará. Por encima de este nivel considerará que las cuentas anuales tienen errores significativos. Considerado como el nivel máximo que aceptará el auditor al establecer la importancia relativa en la planificación. Por encima de este nivel considerará que las cuentas anuales tienen errores significativos.

En la ejecución: Error tolerable

Límite máximo de aceptación de errores con el que el auditor puede concluir que el resultado de la prueba logró su objetivo de auditoría.

El error tolerable, que nunca será mayor que el nivel de precisión, afectará a la extensión de las pruebas de auditoría y en su determinación habrá que considerar factores genéricos tales como:

• Las características del negocio y del área de trabajo involucrada.

• La experiencia acumulada del auditor en cliente y el sector.

• El nivel de control interno existente.

• Naturaleza, cantidad y magnitud de los errores esperados.

Cuando de las comprobaciones realizadas por el auditor resulten diferencias que superen el error tolerable, o existan limitaciones al alcance o incertidumbres, habrá de plantearse si debe extender los procedimientos de auditoría, así como su evaluación a efectos de su informe, considerándolas individualmente y en relación con el resto de las incidencias identificadas en las demás áreas.

En la emisión del informe: Materialidad

Nivel máximo que el auditor va a admitir en base a su juicio profesional y después de evaluar los aspectos cuantitativos y cualitativos de la importancia relativa (como guía ver la Norma Técnica de Auditoría sobre el concepto de Importancia relativa -BOICAC núm.38 de junio de 1999).

Plan global de auditoría

El auditor desarrollará un plan global que deberá documentarse y que comprenderá, entre otros aspectos, los siguientes:

a) Los términos del encargo de auditoría y responsabilidades correspondientes.

b) Principios y normas contables, Normas Técnicas de Auditoría, leyes y reglamentaciones aplicables.

c) La identificación de las transacciones o áreas significativas que requieren una atención especial;

d) La determinación de las cifras de importancia relativa y su justificación;

e) La identificación del riesgo de auditoría o probabilidad de error de cada componente importante de la información financiera;

f) El grado de fiabilidad que espera atribuir a los sistemas de contabilidad y control interno;

g) La naturaleza de las pruebas de auditoría a aplicar y el sistema de determinación y selección de las muestras.

Plan de pruebas

Como idea general deben establecerse en función del conocimiento del negocio del cliente, y considerando aspectos tales como,

• Evitar el exceso de trabajo en áreas de poco riesgo;

• Concentrar el trabajo en áreas de riesgo.

Programas de trabajo

En el proceso de planificación:

• Adaptación específica del programa de auditoría
  El programa de auditoría debe adaptarse en función del conocimiento del negocio, de las circunstancias específicas del cliente, y de los criterios establecidos para la selección de las muestras en el plan global.

• Diseño del contenido del programa de auditoría:
  Debería cubrir aspectos tales como:
  - Objetivos
  - Referencias a los sistemas de control interno y procedimientos contables
  - Utilización de la revisión analítica
  - Naturaleza, extensión (nivel de verificación) y momento de realización de las pruebas, considerando:
  - Estudio de los criterios de valoración establecidos por la entidad auditada.
  - Preparación y diseño del tipo de pruebas en función de los criterios.
  - Conclusiones

En el proceso de revisión final del trabajo:

• Asegurarse de que los procedimientos y pruebas que se han establecido en el programa de trabajo se han efectuado en su totalidad y con la extensión necesaria, es decir:

• En cuanto a la naturaleza, la realización de las pruebas previstas de la forma adecuada o en todos sus aspectos

• En cuanto a la extensión, realización de acuerdo con el nivel de cobertura previsto

• En cuanto al momento de realización, que se haya realizado la prueba en el momento adecuado, contemplando en los casos en que se anticipa el trabajo antes del cierre del ejercicio, que se realicen los procedimientos necesarios para cubrir el período intermedio hasta el cierre del ejercicio.

Todo ello, naturalmente, en función de las circunstancias del mandato, y en particular, de los sistemas y procedimientos de la entidad auditada

Estudio y Evaluación del Sistema de Control Interno

3.4. Aspectos Destacables

"Deberá efectuarse un estudio y evaluación adecuada del control interno como base fiable para la determinación del alcance, naturaleza y momento de las pruebas a las que deberán concretarse los procedimientos de auditoría" (Norma 2ª).

3.5. Recomendaciones

• El estudio y evaluación del control interno de la entidad son imprescindibles para la adecuada identificación del riesgo y cubrirlo optimizando los procedimientos, puesto que no es factible la revisión de la totalidad de las operaciones.

• Revisión y evaluación de los sistemas de control interno

En el supuesto de que fruto del análisis preliminar de los sistemas de control interno, y las consideraciones de los aspectos de riesgo inherente al negocio o sector y el conocimiento del negocio del cliente, se considera que es la forma más eficiente y adecuada de aplicar el enfoque de auditoría del trabajo basado en la revisión de los sistemas de control interno, deberá establecerse el programa de pruebas de cumplimiento para las diferentes áreas, especificando los criterios utilizados para la selección de las muestras.

Aspectos específicos a considerar

• En el supuesto de que no se considere práctico el enfoque en base a la revisión y evaluación de los sistemas de control interno, debido al tamaño de la entidad, tipo y volumen de sus transacciones, deficiencia significativa de los sistemas, etc., el auditor deberá dejar evidencia del análisis preliminar realizado, de los sistemas y de los planteamientos seguidos en la aplicación de su juicio profesional, que le han aconsejado obviar un enfoque basado en los sistemas.

• Las deficiencias observadas en el análisis preliminar, deberán ser consideradas en el plan global de auditoría, al establecer la naturaleza, extensión y momento de realización de las pruebas

Conclusiones de las pruebas de cumplimiento

• En el caso de que se haya seguido la aplicación de pruebas de cumplimiento

• Deberá confirmarse que las mismas han confirmado el efectivo funcionamiento de los sistemas previamente evaluados

• En el caso de que surgieran excepciones significativas, deberá considerarse su efecto en la determinación de la naturaleza, alcance y momento de realización de las pruebas sustantivas

• De acuerdo con la Norma Técnica de Auditoría sobre Obligación de comunicar las debilidades significativas de control interno (BOICAC núm. 18 de septiembre de 1994), deberá emitir la correspondiente comunicación a la dirección.

Evidencia Suficiente y Adecuada

3.6. Aspectos Destacables

"Debe obtenerse evidencia suficiente y adecuada, mediante la realización y evaluación de las pruebas de auditoría que se consideren necesarias, al objeto de obtener una base de juicio razonable sobre los datos contenidos en las cuentas anuales que se examinan y poder expresar una opinión respecto de las mismas". (Norma 3ª)

La evidencia del auditor es la convicción razonable de que todos aquellos datos contables expresados en las cuentas anuales han sido y están debidamente soportados en tiempo y contenido por los hechos económicos y circunstanciales que realmente han ocurrido.

Para decidir el nivel necesario de evidencia, el auditor debe, en cada caso, considerar la importancia relativa de las partidas que componen los diversos epígrafes de las cuentas anuales y, el riesgo probable de error en el que incurre al decidir no revisar determinados hechos económicos,

"La evidencia es adecuada cuando se pertinente para que el auditor emita su juicio profesional"

3.7. Recomendaciones

Recomendaciones sobre evidencia suficiente

El auditor debe establecer las cifras de la importancia relativa de acuerdo con lo indicado en las Normas Técnicas de Auditoría, dejando soporte de los criterios y conclusiones sobre los parámetros que se han tomado.

Recomendaciones sobre evidencia adecuada

Bases para la obtención de una evidencia adecuada:

• Papeles de trabajo

• Documentación soporte de los mismos
  - preparada por el auditor
  - preparada por el cliente,
  todo ello en base al programa de trabajo adaptado.

• Conclusiones del trabajo realizado. Hoja resumen de excepciones/problemas detectados y su posible efecto en las cuentas anuales y/o en el informe de auditoría

• Documentación sobre la supervisión del trabajo

• Hoja de Control de finalización del trabajo de auditoría

• Papeles de trabajo
  Es imprescindible que en los papeles de trabajo esté la constancia de quién lo ha preparado, la supervisión del trabajo así como los objetivos y conclusiones que se persigue con las pruebas que incluyen.
  Los papeles de trabajo deben conducir a evidenciar:
  - El trabajo realizado
  - Las conclusiones y, en consecuencia,
  - Sustentar la opinión

Aspectos específicos a considerar

Papeles de trabajo (PT)

Como idea general los PT deben evidenciar y reflejar de forma clara, tanto si se elaboran manualmente, mediante la utilización de sistemas informáticos, o bien sistemas mixtos:

• Una buena organización de los PT para facilitar el seguimiento de los mismos. Ello puede conseguirse utilizando referencias cruzadas entre PT, en particular en áreas donde se incluya gran cantidad de papeles para evidenciar el trabajo realizado.

• El contenido de la cuenta o partida objeto de análisis y de los elementos que la componen

• En los supuestos de pruebas complejas no suficientemente explicadas en el programa, el objetivo de la misma

• Referencia a los pasos del programa donde se describe la prueba y fuente de obtención de la información relativa a la misma cuando proceda, es decir, en casos en que se están revisando grandes magnitudes de clientes, proveedores, inmovilizado, existencias, o bien contratos o acuerdos particulares, por ejemplo

• Evidencia específica de la verificación correspondiente a la prueba realizada, que se puede simplificar mediante el uso de "ticas", si bien el significado de los mismos deberá quedar debidamente explicado, por ejemplo mediante una referencia de código de contenido de los "ticks", en particular cuando se utilizan sistemas informáticos

• Conclusiones cuando proceda, y en el supuesto de que las conclusiones se incluyan en el programa, indicación de ello con referencia al paso del programa donde se incluyen las mismas.

• Referencia a la hoja resumen de excepciones/problemas detectados, cuando surjan del PT, las cuales como regla general deberán estar cuantificadas.

Procede comentar que si bien la evidencia suficiente y adecuada es básica para el cumplimiento de las Normas Técnicas de Auditoría, un exceso de papeles, no necesariamente es una forma de evidencia, si los mismos no sirven de soporte de evidencias.

Documentación soporte de los papeles de trabajo

La utilización de documentación preparada por el cliente es una buena forma de evidencia, siempre que la misma tenga garantías de adecuada preparación. Por ello, en el supuesto de entidades de gran volumen de operaciones, es conveniente la revisión de los sistemas informáticos del cliente, como paso previo a las pruebas a realizar, y como garantía en particular de que se incluyan la totalidad de las transacciones.

Conclusiones del trabajo realizado. Hoja resumen de excepciones/problemas detectados y su posible efecto en las cuentas y/o informe de auditoría

Las conclusiones deben ser claras y precisas, por áreas para facilitar su seguimiento, y, en particular, deben aflorar los problemas surgidos.

La hoja resumen de problemas detectados, debe especificar el tratamiento de las conclusiones y estar debidamente despachada por el socio, indicando, según proceda:

• Efecto en la memoria

• Efecto en el informe de auditoría

• Inclusión de puntos específicos en la carta de manifestaciones

• Inclusión de puntos en la carta de comentarios

Hoja de control de finalización del trabajo de auditoría

Evidencia del Control de Calidad interno de la firma o despacho de auditoría. El documento publicado, mencionado en la primera parte de este compendio "Actualización de Normativa sobre Control de Calidad", que tal como se ha comentado deberá aplicarse efectuando el grado de adaptación necesario, puede ser un documento de referencia para esta finalidad de evidencia del control de calidad interno.

No hay que olvidar en este contexto:

• Documentación y conclusiones de la revisión de las áreas fiscales

• Documentación y conclusiones de la revisión de los aspectos legales, laborales, medioambientales, de protección de datos, etc.

• Revisión de hechos posteriores

• Obtención de la carta de manifestaciones

• Emisión del informe en borrador previamente a la emisión final

• Emisión de la carta de comentarios actualizada, salvo que esté justificado no emitirla.

Asimismo, en términos de administración del mandato, procede recordar:

• En cuanto al presupuesto de tiempo en función del plan global de auditoria, documentado mediante contrato o carta de encargo:
  - que se ha obtenido la conformidad escrita del cliente;
  - que se han ido cobrando los honorarios en función de las facturas emitidas a lo largo del trabajo.

• En cuanto al presupuesto de tiempo
  - comprobación del tiempo previsto con el realmente invertido.

4. NORMAS TÉCNICAS SOBRE INFORMES

Las recomendaciones relativas a informes abarcan numerosos aspectos de su redacción. De ahí que se hayan clasificado en 3 subapartados los aspectos destacables, el contenido y la forma del informe

4.1. Aspectos Destacables

Primera: El auditor debe manifestar en el informe si las cuentas anuales contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada y si han sido formuladas de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados.

Segunda: El informe expresará si los principios y normas contables generalmente aceptados guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.

Tercera: El auditor debe manifestar si las cuentas anuales expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la entidad y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados.

Cuarta: El auditor expresará en el informe su opinión en relación con las cuentas anuales tomadas en su conjunto, o una afirmación de que no se puede expresar una opinión y, en este caso, las causas que lo impidan. Cuando se exprese una opinión con salvedades (reservas en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas) o desfavorable sobre las cuentas anuales, se deberán exponer las razones que existan para ello.

Quinta: El auditor indicará en su informe si la información contable que contiene el informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales auditadas.

4.2. Contenido y Forma del Informe

Los elementos básicos del informe de auditoría independiente son:

• Título o identificación del informe

• Identificación de los destinatarios y de las personas que efectuaron el encargo

• Identificación de la entidad auditada

• Párrafo de alcance de la auditoría

• Párrafo de opinión

• Párrafo de salvedades

• Párrafo de "énfasis"

• Párrafo sobre el Informe de gestión

• Nombre, dirección y datos registrales del auditor

• Firma del auditor

• Fecha de emisión del informe

4.3. Referencia a las Normas Técnicas/Recomendaciones sobre el Contenido del Informe

Párrafo de alcance de la auditoría

a) Identificación de los documentos que comprenden las cuentas anuales objeto de la auditoría que se adjuntan al informe, es decir, el balance de situación, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria.

b) Referencia sintetizada, y general a las Normas Técnicas de Auditoría aplicadas en el trabajo realizado.

c) Una indicación de aquellos procedimientos previstos en las citadas Normas Técnicas que no hubieran podido aplicarse como consecuencia de limitaciones al alcance del examen del auditor. Si el auditor no incluyera limitaciones en este párrafo, se entenderá que ha llevado a cabo los procedimientos de auditoría requeridos por las Normas Técnicas en el apartado b) anterior

Recomendaciones sobre el contenido del párrafo de alcance

• El párrafo de alcance debe incluir la identificación de los documentos que comprenden los estados financieros objeto del trabajo de auditoría, y que deben ser los que han sido verificados por el auditor.

• El auditor debe incluir en el informe de auditoría referencia a las cuentas anuales del ejercicio anterior, indicando, en su caso, si realizaron el trabajo de auditoría sobre dichas cuentas o si fueron otros auditores, y la opinión que se emitió.

• Las limitaciones al alcance deben ser evaluadas por el auditor en función de la naturaleza y la magnitud del efecto potencial de los procedimientos omitidos. Además deberán ponerse de manifiesto en el informe de auditoría y afectar a su opinión según su importancia. (Opinión con salvedades u opinión denegada).

Párrafo de opinión

a) Si las cuentas anuales consideradas en todos los aspectos significativos expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la entidad auditada, de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados, así como si las mismas contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada.

b) Si dichos principios y normas contables generalmente aceptados han sido aplicados uniformemente.

Recomendaciones sobre el contenido del párrafo de opinión

• Cuando se incluye un párrafo de salvedad en el informe de auditoría, el auditor debe hacer constar en el párrafo de opinión la naturaleza de la salvedad y determinar, en virtud de la importancia de dicha salvedad, en qué medida afecta a la opinión. (Opinión con salvedades, opinión denegada u opinión desfavorable).

• De acuerdo con las normas de auditoría el auditor debe opinar, de forma clara y precisa, si las cuentas anuales expresan la imagen fiel de los recursos obtenidos y aplicados en el ejercicio (cuadro de financiación), así como hacer mención expresa a dicho estado en el párrafo de comparabilidad. Por el contrario, no deberá opinar sobre los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio cuando en la memoria no se incluya el cuadro de financiación.

Párrafo de salvedades

"Cuando el auditor exprese una opinión con salvedades, adversa, desfavorable o denegada, deberá exponer las razones justificativas de forma detallada. Para ello, utilizará un párrafo o párrafos intermedios entre el de alcance y el de opinión, detallando su efecto en las cuentas anuales cuando este sea cuantificable, o la naturaleza de la salvedad si su efecto no fuese susceptible de ser cuantificado".

Recomendaciones sobre el contenido de los párrafos de salvedades

• Cuando el auditor recoja en su informe una incertidumbre derivada de contingencias fiscales, debe identificar en el párrafo correspondiente el motivo de dicha contingencia, y dejar constancia en los papeles de trabajo de la evidencia obtenida y de las conclusiones a las que se hubiera llegado.

• En el caso de que el auditor hubiera preparado alguna información financiera que se hubiese anexado al informe preparada por él mismo, debería incluir una calificación por falta de información, ya que se considera que debe quedar claro para el lector que las cuentas anuales han sido formuladas por los administradores de la sociedad.

Párrafo de "énfasis"

"En circunstancias excepcionales, el auditor debe poner énfasis en su informe sobre algún asunto relacionado con las cuentas anuales, a pesar de que figure en la memoria, pero sin que ello suponga ningún tipo de salvedad en su opinión".

Recomendación sobre el contenido del párrafo de énfasis

• Un párrafo de énfasis no debe nunca sustituir a una salvedad en un informe de auditoría. El párrafo de énfasis tiene como finalidad poner de manifiesto ciertas circunstancias, que el auditor considera de especial relevancia pero que no constituyen.

• Limitación al alcance del trabajo realizado.

• Errores o incumplimientos de principios y normas contables generalmente aceptados, incluyendo omisión de información

• Incertidumbres

• Cambios con respecto a a principios y normas contables respecto al ejercicio anterior.

Aspectos específicos a considerar en cuanto al contenido de los informes

• Relación de las salvedades con las conclusiones del trabajo.

• Explicación clara de las salvedades.

• Los párrafos de limitaciones al alcance e incertidumbres deben explicar el problema que los ha originado, y cuantificar su efecto en las cuentas anuales, salvo que en las conclusiones se haya razonado la dificultad de su cuantificación de forma objetiva.

• En el caso concreto de incertidumbres, cuando son originadas por estimaciones realizadas por los administradores de la entidad, debería hacerse mención de las bases de las mismas, o bien indicar la nota de la memoria donde se explica la situación.

• En el supuesto de incumplimiento de principios contables, debe quedar explicado en el cuerpo del párrafo la cuenta a la cual hace referencia, y el efecto en el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias.

• Como práctica general, referenciar los párrafos de salvedades a la nota de la memoria cuando proceda.

• Redactado de la opinión en línea con las salvedades

• En el párrafo de alcance debe hacerse referencia al párrafo o párrafos correspondientes a la/s limitación/es al alcance.

• En este sentido hay que considerar la posible confusión que puede crearse entre limitación al alcance e incertidumbre. En las conclusiones debería clarificarse el fondo del problema.

• Los párrafo/s de salvedad/es, deben estar incluido/s o considerados, según proceda en el párrafo de opinión.

4.4 Recomendaciones sobre la Forma del Informe de Auditoría

• Los párrafos se deben encuadrar de acuerdo con el contenido de las Normas Técnicas sobre informes como párrafo de alcance, párrafo de salvedades (por limitación al alcance, por error o incumplimiento de los principios y normas contables generalmente aceptados, por incertidumbre, por cambios respecto a los principios y las normas contables utilizados en el ejercicio anterior), párrafo de énfasis, párrafo de opinión y párrafo sobre el informe de gestión. Además deben cumplir con las condiciones y requisitos que han de tener en cuenta cada uno.

• Las Normas Técnicas establecen de forma taxativa que el informe de auditoría debe seguir estrictamente el formato y terminología de los modelos normalizados. En todo caso, tendrá que dejarse evidencia en los papeles de trabajo de las decisiones tomadas por el auditor para el reflejo de los hechos en el informe correspondiente, en aquellos supuestos en los que, por la naturaleza del trabajo, su encuadramiento se pudiera apartar de las pautas fijadas en las normas.

Aspectos específicos en cuanto a la forma y contenido de las cuentas anuales

La memoria debe contener información sobre aspectos tales como los que se mencionan a continuación, cuya ausencia puede implicar salvedades:

a) Explicación de determinados principios contables y normas de valoración en determinadas circunstancias que sean básicos para la comprensión de las cuentas anuales.

b) En determinadas circunstancias, como en el supuesto de empresa en funcionamiento, referencia a los requisitos legales, y en particular a los factores causantes y mitigantes de duda, tal como se especifican, como guía en la Norma Técnica de Auditoría sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento (BOICAC núms. 13 y 14 de mayo y octubre de 1993).

c) Transacciones y saldos (débitos y créditos) con empresas del grupo y asociadas.

d) Transacciones efectuadas en moneda extranjera.

e) Retribuciones, créditos y otros a los administradores.

f) Garantías comprometidas con terceros y otros pasivos contingentes (compromisos, avales, etc.).

g) Acontecimientos posteriores.

h) La demás información requerida por la normativa vigente:
- Uniones temporales de empresas y comunidades de bienes.
- Aspectos contables de la introducción del euro.
- Medio ambiente, cuando proceda.

5. APLICACIÓN DE LAS NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA POR ÁREAS

5.1. Inmovilizaciones Materiales

5.1.1. Aspectos Destacables

Procedimientos para cumplir con los objetivos habituales del área:

• Que el inmovilizado existe

• Que es propiedad de la empresa.

• Que está libre de cargas.

• Que está adecuadamente valorado.

• Que está bien descrito y desglosado en la información contenida en las cuentas anuales.

• Con la adecuada justificación cuando se aparte de los estándares.

5.1.2. Cuestionario de Cumplimiento

ÁREA: INMOVILIZACIONES MATERIALES

1. El programa incluye los objetivos de auditoría a alcanzar en el área, así como las pruebas de auditoría para el cumplimiento de dichos objetivos.

2. Existe una cédula sumaria en la que se recogen los saldos de las cuentas analizadas en esta área, así como las variaciones (Altas, bajas y reclasificaciones) producidas respecto al año anterior.

3. Los saldos a la fecha de cierre del ejercicio anterior se han comprobado con las correspondientes cuentas de Mayor o con los papeles de trabajo de la auditoría realizada el año anterior.

4. Los saldos a la fecha del balance a auditar se han comprobado con las correspondientes cuentas de Mayor.

5. Para las variaciones más importantes producidas en el ejercicio, se ha seleccionado una muestra significativa, verificando con documentación soporte la razonabilidad de las mismas, así como su correcta contabilización.
- Gastos financieros.
- Coste activado.
- Autorización.
- Bajas de amortización y de inventario.
- Trabajos realizados para el inmovilizado.
- Gastos no activables, etc.

6. Se ha realizado una inspección física y registral de los elementos más significativos del inventario con expresión del resultado de la misma.
- Existencia de elementos obsoletos.
- Estado de conservación.
- Titularidad.

7. Se ha verificado y evaluado la cobertura de seguros así como la posible existencia de cargas o hipotecas sobre los elementos del inmovilizado.

8. El fondo de amortización ha sido analizado, y se ha revisado la razonabilidad, consistencia con el año anterior y correcta contabilización de la dotación por amortización anual.

9. Para inmovilizaciones en curso se ha verificado la razonabilidad de las mismas.
- Gastos capitalizados.
- Elementos finalizados no traspasados, etc.

10. Existencia de activos propiedad de la empresa en poder de terceros. Valoración, registro y control de los mismos.

11. Las cuentas de gastos por reparaciones y mantenimiento han sido revisadas con el fin de asegurarse que no incluyen importes significativos capitalizables.

12. Cumplimiento, en general, de las Normas Técnicas de Auditoría en relación con los papeles de trabajo:
- Verificaciones efectuadas, resultado y conclusiones.
- Identificación del auditor que ha realizado el trabajo.
- Supervisión.
- Sistema de referencias.
- Memorándum final del área.

5.2. Existencias

5.2.1. Aspectos destacables

• El inventario físico de existencias normalmente constituye una prueba de obligado cumplimiento para el auditor en aquellas empresas en que haya existencias relevantes, cuyo objetivo es obtener evidencia de que las existencias que figuran registradas en el balance están y son propiedad de la empresa.

• El auditor debe obtener evidencia adecuada y suficiente de que las existencias se encuentran valoradas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados y que dicha valoración guarda uniformidad con la del ejercicio precedente.

• El auditor debe obtener evidencia adecuada y suficiente de la correcta imputación y valoración de los costes de los factores de producción mediante la realización de pruebas de auditoría. En su caso, se debe valorar la fiabilidad del sistema de contabilidad analítica que tenga implantado la entidad auditada, así como la comprobación de los estándares aplicados.

• El corte de operaciones es una prueba fundamental en el área de existencias para comprobar el correcto registro contable de las entradas y salidas de existencias efectuadas antes y después de la fecha de cierre del ejercicio.

Aspectos específicos a destacar

En cuanto a la verificación física de las existencias

• Debe quedar evidencia de los procedimientos aplicados por la entidad auditada para la adecuada realización del recuento físico de las existencias.

• Debe reflejarse en los papeles de trabajo, evidencia suficiente y adecuada de los procedimientos de conciliación de las existencias verificadas en el recuento físico y de las que figuran en el inventario valorado de las existencias.

En cuanto a la valoración de las existencias

• Debe quedar especificado el criterio, método y sistema aplicado por la entidad para la determinación de los valores de las existencias, y su uniforme aplicación con el ejercicio anterior.

• Debe quedar clara evidencia de la verificación de los sistemas de costes aplicados, diseñando en función de los criterios aplicados las pruebas a efectuar, así como en función de la importancia de las diferentes categorías de existencias: materias primas o comercializables, productos en curso, semiterminados y terminados.

• Como consecuencia de lo anterior, debe evidenciarse en cuanto a la verificación de estas categorías de existencias, el método objetivo utilizado para la selección de las muestras.

• Falta de evidencia del análisis realizado en cuanto a los productos de lento movimiento, obsoletos, de baja rotación, productos deteriorados, etc. a fin de determinar, si procede la necesaria provisión por depreciación.

5.3. Clientes y Proveedores

5.3.1. Aspectos Destacables

Confirmación de terceros

a) Son aspectos básicos para evidenciar las confirmaciones de terceros y el establecimiento de parámetros de auditoría generalmente aplicados en confirmaciones de terceros que implican el cubrir, de forma adecuada, el riesgo de auditoría, teniendo en cuenta diferentes factores, como la importancia relativa de las cifras y las conclusiones de las pruebas de cumplimiento, si se han realizado.

b) En el caso de discrepancia entre las confirmaciones de terceros obtenidas a través de la circularización y los saldos contables, el análisis de las diferencias a fin de conciliar los saldos;

c) La realización de pruebas alternativas de aquellos saldos de los que no se ha obtenido respuesta. De esta forma se puede obtener el grado de evidencia inicialmente considerado necesario por el auditor al seleccionar los saldos a circularizar. La omisión de procedimientos alternativos no permitiría detectar activos inexistentes o ficticios o detectar pasivos ocultos o en litigio.

d) Conclusión final

Clientes morosos

El auditor debe verificar la suficiencia de las provisiones constituidas para procurar el reconocimiento contable de posibles pérdidas de los derechos que se mantienen con los clientes o, en su caso, valorar la necesidad de su dotación y, por tanto, debe desarrollar las pruebas analíticas y de otra índole orientadas a dicho fin.

En cuanto a los saldos de clientes en general:

Debe dejarse evidencia del trabajo realizado en cuanto a la cobrabilidad de saldos, y por el importe previsto, es decir que no se han originado diferencias de cambio significativas, y en su totalidad, es decir que la provisión realizada por la entidad auditada es adecuada, o bien proponer efectuar una modificación de la provisión realizada.

En cuanto a los saldos de proveedores en general:

• Considerar la procedencia de efectuar la selección de las muestras en base a transacciones;

• En la aplicación de los procedimientos alternativos prestar especial atención a aquellos que permitan asegurar la totalidad de los saldos;

• Incluir evidencia del trabajo realizado en cuanto a la exigibilidad de los saldos, es decir, la inclusión de todas las transacciones, que no hay transacciones no reflejadas y que no contienen transacciones ficticias, y que son exigibles por el importe previsto, es decir, que no se han originado diferencias de cambio significativas.

5.4. Tesorería

5.4.1. Aspectos Destacables

Confirmaciones bancarias

• Las confirmaciones de las entidades financieras son una prueba habitual de auditoría con la finalidad de obtener información sobre saldos, restricciones, pasivos, etc. Las confirmaciones deben obtenerse normalmente de la totalidad de las entidades financieras con las que la sociedad auditada mantenga relaciones y, en todo caso, cuando se haga una selección, deben indicarse los criterios y parámetros utilizados en dicha selección.

• Debe analizarse, dejando evidencia de las diferencias entre los saldos y demás información contenida en la respuesta, con los saldos y movimientos contables, incluyendo la partida de "Efectos descontados pendiente de vencimiento"

5.5. Empresas del Grupo/Inversiones Financieras en General

5.5.1. Aspectos Destacables

Inversiones financieras en general

Valoración adecuada

• La normativa contable, de acuerdo con el criterio de prudencia, obliga a dotar una provisión, que se calculará atendiendo a la evolución de los fondos propios de las sociedad participada. Por tanto, resulta necesario que el auditor determine la formación del coste, de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan y, en su caso, que solicite los informes de expertos que justifiquen la adquisición de fondos de comercio y su mantenimiento.

• En el análisis del valor teórico de las inversiones financieras y participaciones en empresas del grupo y empresas asociadas, habrá de tenerse en cuenta si la sociedad sobre la que se realiza dicho análisis ha sido auditada. En este caso, la opinión del auditor se podrá apoyar en el informe de auditoría correspondiente, tras haber efectuado las comprobaciones que se estimen necesarias. En caso contrario, el auditor debe realizar las pruebas oportunas para la correcta determinación del valor teórico.

• Si el valor teórico es inferior al coste, deberá analizar si procede dotar una provisión y, en su caso, incluir la correspondiente salvedad en el informe.

• Existencia y titularidad de la inversión financiera.

• Recuperabilidad del crédito o saldo con la entidad participada, si procede.

• Empresas del grupo en particular

- Las pruebas deben conducir a la obtención de evidencia:

- de la conciliación de los saldos y transacciones entre empresas del grupo

- de la conciliación de los créditos y otros saldos, y

- Evidencia de que no procede la aplicación de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas a la Casa Matriz de las empresas del grupo, si se interviene en la auditoría de la Casa Matriz.

5.6. Fondos Propios

5.6.1. Aspectos Destacables

De acuerdo con la normativa contable, normalmente será preciso imputar a pérdidas y ganancias todas aquellas partidas de ejercicios anteriores y asignarlas a la clasificación correspondiente, excepto cuando del análisis efectuado se infiera que se trata de un caso permitido por la legislación vigente.

Como idea general, son aspectos relevantes:

• Evidencia de los aspectos del cumplimiento de la normativa legal aplicable a esta área.

• Realización de cargos/abonos a la cuenta de reservas sin pasar previamente por la cuenta de pérdidas y ganancias.

• Adecuada aplicación del principio de empresa en funcionamiento.

5.6.2. Cuestionario de Cumplimiento

ÁREA: FONDOS PROPIOS

1. El programa incluye los objetivos de auditoría a alcanzar en el área así como las pruebas de auditoría para el cumplimiento de dichos objetivos.

2. Existe una cédula sumaria en la que se recogen los saldos de las cuentas analizadas en este área, así como los saldos al cierre del ejercicio anterior, comprobados con las correspondiente cuentas de Mayor y/o con los papeles de trabajo de la auditoría realizada el año anterior.

3. Comprobar que se ha verificado la razonabilidad de los cambios producidos en el ejercicio en el capital escriturado mediante el examen de las correspondientes actas, acuerdos, escrituras y otros documentos legales.

4. En relación con el punto anterior, comprobar la correcta contabilización y valoración de las operaciones en función de su naturaleza (aportaciones no dinerarias, prima de emisión, etc.).

5. Si existe capital suscrito pendiente de desembolsar, verificar que el auditor ha confirmado mediante circularización escrita la deuda de los accionistas.

6. Respecto a las cuentas de reservas verificar que el auditor ha efectuado las siguientes pruebas:

- Cumplimiento del art. 214 del T.R.L.S.A. relativo a la Reserva Legal (10% s/beneficio hasta 20% s/capital social).

- Cumplimiento de los arts. 75 y 79 del T.R.L.S.A. relativos a la reserva para acciones propias y reserva para acciones de la sociedad dominante.

- Cumplimiento de los estatutos sociales y la legislación vigente en las transacciones habidas durante el ejercicio, en las cuentas de reservas estatutarias y otras reservas.

7. En relación con los resultados de ejercicios anteriores comprobar la realización de las siguientes pruebas:

- Determinar que los saldos y movimientos registrados en el período responden a actas y acuerdos debidamente aprobados.

- Análisis de la compensación fiscal de pérdidas en caso de existir resultados negativos.

- Si la entidad estuviera en una situación de pérdidas, se ha verificado la posible aplicación del art. 163 del T.R.L.S.A. sobre reducción obligatoria de capital (pérdidas > 2/3 capital social y no disminuidas en un ejercicio).

8. En caso de existir dividendo a cuenta entregado en el ejercicio, se ha comprobado su reparto en base a actos y acuerdos debidamente aprobados, cumpliéndose lo establecido en los arts. 194 y 213 del T.R.L.S.A. (gastos amortizables y patrimonio neto).

9. Cumplimiento, en general, de las Normas Técnicas de Auditoría en relación con los papeles de trabajo:

- Verificaciones efectuadas, resultado y conclusiones.

- Identificación del auditor que ha realizado el trabajo.

- Supervisión.

- Sistema de referencias.

- Memorándum final del área.

10. Verificar que el auditor ha comprobado que no se ha registrado ninguna partida contra reservas con la finalidad de no afectar a la cuenta de pérdidas y ganancias.

5.7. Deudas con Entidades de Crédito

5.7.1. Aspectos Destacables

Conciliación de los efectos descontados

Es una prueba de auditoría necesaria para conciliar el saldo de las deudas asumidas por la entidad auditada como consecuencia del descuento de efectos, con la información obtenida de las entidades bancarias, para evitar el riesgo de pasivos ocultos o efectos impagados, dependiendo del sentido de la diferencia.

Pólizas de crédito

La normativa contable establece que el importe dispuesto de las pólizas de crédito figure como deuda en el pasivo de la entidad, mientras que la memoria debe proporcionar información sobre las pólizas de crédito concedidas, precisando la parte dispuesta y el importe disponible. Por tanto el auditor debe comprobar que los saldos que figuran en el pasivo de la sociedad, procedentes de este tipo de operaciones, se corresponden con la deuda realmente producida, y que en la memoria figura información completa sobre la utilización de este tipo de financiación.

Deudas con entidades de crédito en general

• Evidencia de la verificación de los datos relativos a los diferentes tipos de deudas con la confirmación recibida de terceros y con os diferentes documentos contractuales, si procede, incluyendo los intereses devengados y no pagados que deben estar reflejados en el pasivo.

5.8. Pérdidas y Ganancias

5.8.1. Aspectos Destacables

• El auditor debe dejar constancia en los papeles de trabajo de las pruebas efectuadas para comprobar que las compras que aparecen en la cuenta de pérdidas y ganancias corresponden a transacciones efectivamente realizadas, que son las efectuadas en el ejercicio y que están valoradas conforme a las normas y criterios contables de aplicación.

• El auditor normalmente dejará constancia en los papeles de trabajo de la revisión analítica efectuada sobre la cuenta de pérdidas y ganancias, con objeto de determinar de forma global la tendencia y razonabilidad de sus variaciones.
  Las fluctuaciones se pueden analizar respecto al ejercicio anterior, ejercicios anteriores, presupuesto, y otras bases de comparación, es decir, aplicación de los procedimientos analíticos tanto en las variaciones en importes, como las porcentuales, considerando el efecto de las magnitudes de gastos fijos y variables, etc.

• Así como la evidencia en cuanto a las pruebas efectuadas, que quedarán condicionadas básicamente por los resultados de la revisión analítica y por las conclusiones de la evaluación y revisión de los sistemas de control interno, si se han aplicado, relativas a las áreas que implican un volumen significativo de transacciones y de saldo en la cuenta de pérdidas y ganancias, que básicamente suelen ser, con todas las debidas consideraciones al tipo de negocio o sector:
  - ventas:
  - compras;
  - gastos de personal; y
  - servicios exteriores,
  - gastos financieros,
  - etc.

5.9. Hechos Posteriores

5.9.1. Aspectos Destacables

El análisis de hechos posteriores tiene como finalidad garantizar al usuario de los estados financieros el conocimiento y el efecto sobre las cuentas anuales de cualquier hecho que sea relevante y que se produzca con posterioridad a la fecha de cierre y anterior a la fecha del informe de auditoría o a la de su entrega. El auditor debe aplicar procedimientos adecuados para satisfacerse de que los hechos posteriores registrados por la empresa están convenientemente considerados y presentados en las cuentas anuales y de que no existe ninguna omisión importante sobre hechos acontecidos tras el cierre.

Debe quedar una completa y adecuada evidencia en los papeles de trabajo de los hechos posteriores de acuerdo con la Norma Técnica de Auditoría (BOICAC núm. 11 de diciembre de 1992), toda vez que la verificación de facturas y pagos posteriores, es una prueba de revisión de totalidad de los pasivos, y aunque suele servir de ayuda en la revisión de los hechos posteriores, no cumple este objetivo.

• En concreto, debe quedar evidencia en relación a aspectos tales como: circularización de asesores, revisión de estados financieros posteriores al cierre, revisión de actas, conversaciones con la dirección y empleados, etc.

5.10. Carta de Manifestaciones de la Dirección

5.10.1. Aspectos Destacables

La solicitud de la Carta de Manifestaciones a la Dirección de la entidad auditada se configura como un procedimiento habitual y obligatorio de auditoría de cuentas. Dicho documento, de acuerdo con la norma, debe incluir una serie de confirmaciones con la finalidad de proporcionar al auditor evidencia contrastada sobre determinados aspectos de su trabajo, que ayude a soportar razonablemente su opinión técnica. Si alguna de las manifestaciones habituales no se incluye en esta carta, habrá de justificarse la omisión y valorarse

5.10.2. Cuestionario de Cumplimiento

6. RECOMENDACIONES SOBRE LAS PRUEBAS A REALIZAR EN RELACIÓN A LA COMPROBACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES

En cuanto a la formulación de las cuentas anuales

• Las cuentas anuales y el informe de gestión deben ser firmados por todos los administradores de la sociedad. (Artículo 171 del Texto refundido de la Ley de Sociedades anónimas -TRLSA-).

• En caso de falta la firma de alguno de los administradores, se indicará en cada uno de los documentos en que falte, con expresa indicación de la causa. (Artículo 171 del TRLSA).

• el auditor deberá requerir fehacientemente la entrega de las cuentas anuales cuando haya transcurrido el plazo límite que establece la legislación mercantil para su formulación o cuando haya transcurrido el plazo límite acordado.

• La memoria completa amplía y comenta la información contenida en el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias. Teniendo en cuenta lo anterior, el auditor debe comprobar la congruencia entre ambos documentos contables.

En cuanto a la estructura de las Cuentas anuales

• Cifras comparativas.

• En cada partida del balance, cuenta de pérdidas y ganancias y cuadro de financiación, figuran además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes a las del inmediatamente anterior

Comprobación de la forma y contenido de las cuentas anuales

En el apartado 4.4, relativo al informe de auditoría, se ha hecho referencia a los aspectos que deben ser objeto de revisión en cuanto a la información contenida en las cuentas anuales, y cuya ausencia podría implicar salvedades.

A continuación, se hace referencia a aspectos formales, por la importancia que ello tiene de cara al Control interno de Calidad, los cuales deben quedar evidenciados en los papeles de trabajo:

a) Verificación del contenido de las cuentas anuales en general, y de la memoria en particular, de acuerdo con la normativa vigente.

b) Conciliación de las cifras e información presentada con los estados financieros auditados.

c) Concordancia entre la información contenida en el balance de situación, y la cuenta de pérdidas con la memoria, a fin de evitar divergencias, extendiendo dicha comprobación, si procede, a las referencias cruzadas entre documentos. Revisión de las sumas parciales o totales en las partidas del balance, cuenta de pérdidas y ganancias o memoria, y entre los totales de ésta y las cifras de referencia entre los primeros y la memoria, como parte del proceso de revisión formal de la emisión del informe, extendiendo la comprobación a los cálculos y otra información.

ANEXO

DESARROLLO DE UN SISTEMA DE CONTROL DE CALIDAD

De acuerdo con o establecido en los artículos 75 f y 76 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas, en cuanto al control de calidad realizado por las Corporaciones, y en los Estatutos del Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas de España, el Consejo Directivo ha decidido modificar las Normas sobre Control de Procedimientos y Calidad, de octubre de 1994, con el fin de adaptarlas a la Recomendación de la Comisión de la Unión Europea sobre los requerimientos mínimos de control de calidad de la auditoría estatutaria en la Unión. Por lo tanto, a continuación se establece el sistema para nuestros miembros.

Este documento debe de ser interpretado de forma conjunta con el documento denominado "Actualización de Normativa sobre Control de Calidad".

1. OBJETIVOS A CUMPLIR

1.1. El establecimiento de un sistema de control de calidad tiene como objetivos los siguientes:

a) Ayudar a los miembros del Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas a implantar en sus firmas y despachos un sistema de control interno de calidad efectivo, que cumpla con la normativa vigente ⁽¹⁾

b) Asegurar que nuestros miembros cumplan con los altos estándares de calidad que el ejercicio de la profesión demanda y que nuestros Estatutos y la legislación establecen

c) Reforzar la confianza de la Sociedad en la labor de los Auditores-Censores Jurados de Cuentas.

d) Adoptar las recomendaciones de la Comisión de la Unión Europea sobre los sistemas de control de calidad ⁽²⁾

^{(1) Norma Técnica de auditoría sobre control de calidad. Resolución de 16 de marzo. BOE 7.5.93 BOICAC núm. 12.}

^{(2) Commission Recommendation Quality Assurance for the statutory Auditor in the EU. Minimum requirements. Recomendación de la Comisión Europea sobre el Control de Calidad de los auditores estatutarios en la Unión Europea, requisitos mínimos. 21 de noviembre de 2000.}

2. METODOLOGIA

2.1. Existen dos sistemas de revisión que vienen siendo utilizados en los países que forman la Unión Europea y que son aceptados por la Comisión, a saber:

a.- "Monitoring review" - Se refiere a la revisión realizada pro el personal técnico de la corporación

b.- "Peer review" - Se refiere a la revisión efectuada por miembros ejercientes y supervisada por la corporación a la que pertenecen.

2.2. La metodología a aplicar será un sistema mixto según el siguiente esquema:

a) Auditores-Censores Personas Físicas: Salvo para los casos en que su estructura y volumen sea similar a los de una sociedad de auditoría, la revisión se llevará a cabo por el sistema de "Monitoring Review".

b) Auditores-Censores Sociedades. Se utilizará el sistema de "Peer Review" bajo la supervisión de personal del Departamento Técnico del Instituto.

2.3. A los efectos de lo establecido en el punto a) anterior, se considerará que un auditor-censor puede equipararse a una firma de auditoría cuando cumpla uno de los dos requisitos siguientes (el menor de los dos):

- Número de horas dedicadas a la realización de auditorías estatutarias, igual o superior a 5.000 al año.

- Número de informes emitidos, igual o superior a 15 al año.

2.4. La supervisión del control de calidad de nuestra Corporación será responsabilidad directa del Departamento Técnico. Nuestro Instituto, va a procurar los recursos adecuados para poder llevar a cabo las revisiones de control de calidad de manera eficiente y efectiva, y poder cumplir con las exigencias de la Comisión de la Unión Europea. El personal del Departamento Técnico, asignado a las funciones de revisión de controles de calidad, tiene la adecuada formación profesional y experiencia práctica.

3. ALCANCE DE LA REVISIÓN

3.1. El sujeto del control de calidad será el auditor-censor persona física o la firma de auditoría que haya realizado auditorías.

3.2. Se entiende por auditoría estatutaria la realizada al amparo de la Ley 19/1998, de Auditoría de Cuentas.

3.3. Independientemente del sistema de revisión que se utilice, los procedimientos a aplicar por parte del revisor comprenderán, a través de conversaciones y obtención de evidencia, los siguientes aspectos:

a) La revisión y evaluación del sistema de control interno de calidad del auditor-censor. Dicha revisión comprenderá los aspectos señalados en la Norma Técnica sobre control de calidad, y que son:

- Independencia, integridad y objetividad.

- Formación y capacidad profesional,

- Aceptación y continuidad de los clientes,

- Consultas,

- Supervisión y control de los trabajos,

- Inspección interna del control de calidad

b) La revisión del informe y los papeles de trabajo de, al menos, un cliente. La selección del o de los clientes a revisar se hará siguiendo el criterio profesional del revisor.

3.4. Los trabajos a revisar serán los firmados a partir del 1 de enero de 2001.

3.5. Las revisiones se llevarán a cabo cumplimentando el cuestionario que figura como Anexo al documento "Actualización de Normativa sobre Control de Calidad" y que  ha sido consensuado, en cuanto a su contenido, entre las Corporaciones representativas de los auditores y el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).

3.6. El ciclo de revisiones para conseguir la total cobertura de nuestro colectivo será el siguiente:

- Para Auditores-Censores Personas Físicas, 10 años (Revisión del 10% anual)

- Para Sociedades de auditoría, 5 años (Revisión del 20% anual)

El ciclo se acortará para aquellos auditores-censores, en cuyas revisiones no se hubieran obtenido resultados satisfactorios. En este caso, se acordará con el revisado un plan de acción para el seguimiento de los puntos detectados, durante el ejercicio siguiente.

Aquellos auditores-censores personas físicas que auditen a sociedades clasificadas como de interés público (Empresas que coticen en Bolsa, Entidades Financieras, Compañías de Seguros, Agencias de Valores, etc.), serán revisados de acuerdo con el mismo ciclo que las firmas de auditoría, es decir, tendrán una mayor frecuencia de cobertura en las revisiones.

4. SISTEMÁTICA DE FUNCIONAMIENTO

4.1. Selección de los auditores-censores a revisar

4.1.1. La selección de los auditores-censores sujetos al control de calidad se realizará anualmente de forma centralizada y siguiendo criterios objetivos, de manera que queden comprendidos todos los miembros ejercientes de la Corporación.

Dichos criterios objetivos comprenderán aspectos tales como:

- Horas de Formación Profesional Continuada.

- Informes de las Comisiones Territoriales de Deontología, del Colegio y de la Comisión Nacional de Deontología.

- Otra información que eventualmente pudiera ser facilitada al Instituto por otros organismos y que las Comisiones Territoriales de Deontología, del Colegio y de la Comisión Nacional de Deontología consideren oportuna.

4.1.2. El Pleno del Consejo Directivo anualmente, en la última de las reuniones del año natural, aprobará la lista de los auditores-censores (personas físicas y sociedades) que serán revisados en el transcurso del año siguiente

4.1.3. La selección, previa autorización por parte del Pleno del Consejo Directivo, se notificará al Presidente del ICAC.

4.1.4. El Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas notificará por escrito a aquellos auditores-censores que hayan sido seleccionados emplazándolos a acordar con los revisores las fechas más adecuadas para la ejecución de la revisión.

4.2. Selección de los revisores

4.2.1. La Comisión Nacional de Deontología, con el asesoramiento del Departamento Técnico del Instituto, seleccionará, para cada revisión en particular, en función de la estructura y localización de la firma a revisar, el número y personas que asignará a cada una de las revisiones a realizar según el sistema de "Peer Review".

4.2.2. Toda vez que las firmas estarán bajo un sistema de "Peer Review", el Consejo, a propuesta del Departamento Técnico, deberá incluir en su comunicación al auditor que va a ser revisado el nombre de la firma que va a llevar a cabo la revisión.

4.2.3. En el caso de que hubiera graves inconvenientes para aceptar al revisor o el mandato, éstos deberán ser comunicados por escrito al Consejo Directivo del Instituto quien analizará las soluciones alternativas.

4.2.4. En el caso de que la firma de auditoría a revisar tenga graves inconvenientes para que se le aplique el sistema de "Peer Review", podrá solicitar que se le aplique el sistema de "Monitoring Review", para lo cual deberá presentar su solicitud al Instituto el cual analizará la oportunidad del cambio y en su caso nombrará a los revisores entre el personal propio del Departamento Técnico del Instituto. En este caso el coste de la revisión y de los gastos de desplazamiento del personal técnico correrá a cargo del revisado, según el sistema de retribución que se especifica en el apartado 8.

4.2.5. La firma revisora seleccionará, entre su personal, las personas que asignará a la revisión. La composición del equipo deberá ser remitida al Departamento Técnico del Instituto quien valorará, en función de los parámetros establecidos en el apartado 6.1, la idoneidad del personal asignado.

Todos los procesos descritos en los apartados 4.2.1 a 4.2.5. anteriores serán estrictamente confidenciales.

4.3. Calendario

4.3.1. En el plazo de tres meses, como máximo, a contar desde la formulación de la lista de seleccionados, el Departamento Técnico y los revisores de las firmas deberán disponer de un calendario para sus actuaciones.

4.3.2. Todas las revisiones deberán realizarse en el año para el cual han sido asignadas

4.4. Normas sobre la ejecución del trabajo:

4.4.1. Las normas por las que se regirá la ejecución de la revisión son:

- Planificación: la revisión deberá estar debidamente planificada. Como parte de esta planificación se deberán estimar las horas en que se va a incurrir para la realización de la revisión.

- La revisión se llevará a cabo cumplimentando el cuestionario que se incluye como Anexo, para lo cual se deberá dejar razonable y suficiente evidencia de su cumplimiento.

- Las revisiones se realizarán en las oficinas del revisado.

4.4.2. En el caso particular de las revisiones según el sistema de "Peer Review":

- Previamente al inicio de la revisión se planificará una reunión entre personal del Departamento Técnico del Instituto y los responsables de la firma revisora.

- Esta reunión tendrá una doble finalidad: planificar la revisión y orientar a los revisores en las tareas específicas que requiere la realización de un control de calidad.

- El Departamento Técnico del Instituto supervisará y coordinará la labor de los equipos que realicen estas revisiones y estará a disposición de los mismos para atender las consultas que pudieran surgir en el transcurso del trabajo.

- En función de las zonas de influencia geográfica, a cada equipo se le indicará la Agrupación Territorial o Colegio que le prestará soporte técnico, el cual se puede materializar en asistencia a la revisión o consultas por otros medios de comunicación (videoconferencia, correo electrónico, teléfono)

4.4.3. Supervisión de los trabajos:

a) Todos los trabajos, ya sean realizados por el sistema de "peer review" como de "monitoring review", serán supervisados por el Comité Técnico del Instituto.

b) Para ello, todos los informes de revisiones así como las conclusiones del trabajo deberán ser revisados por un segundo técnico del Departamento Técnico ubicado en otra Agrupación Territorial o Colegio distinto.

4.5. Normas sobre los informes

4.5.1. El revisor, sea un miembro del Departamento Técnico del Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas de España o sea una sociedad en sistema de "Peer Revie2", como resultado de la revisión emitirá un informe en el plazo de tres meses desde la finalización del trabajo de campo.

4.5.2. Este informe contendrá como mínimo la siguiente información:

- Introducción

- Datos del auditor-censor revisado, indicando número de socios, de profesionales en el despacho o firma y horas empleadas en trabajos de auditoría durante el último año.

- Fecha de la revisión

- Identificación del trabajo de auditoría sobre el que se han efectuado las pruebas: Sector al que pertenece, ventas, resultados, volumen de activo y horas de auditoría incurridas por el auditor en la realización del trabajo.

- Alcance de revisión: Áreas seleccionadas por el revisor.

- Conclusiones:

El revisor deberá establecer los puntos detectados en referencia a:

- El sistema de control de calidad implantado por el auditor-censor

- La independencia del auditor y normas éticas

- El cumplimiento de las NTA en particular

- Coherencia entre el programa de trabajo y las pruebas que constan en los papeles

- La suficiencia y adecuación de la evidencia obtenida

- La coherencia entre la evidencia obtenida y el contenido del informe de auditoría

- Recomendaciones

Asimismo, y dado que la finalidad de un sistema de control de calidad es velar por un alto grado de calidad en las auditorías, se incluirán recomendaciones de mejora para aquellos puntos detectados.

4.5.3. Este informe deberá ser discutido, antes de su emisión, con el auditor-censor revisado.

4.5.4. En el caso de aplicar el sistema de "Peer Review" y como parte de la tarea de supervisión llevada a cabo por el Departamento Técnico, el informe deberá ser revisado y comentado con el personal del Departamento Técnico del Instituto antes de su emisión.

5. SECRETO PROFESIONAL

5.1. Los revisores, bien sean miembros del Departamento Técnico o de firmas de auditoría, estarán sometidos a las mismas reglas de secreto profesional y confidencialidad que los auditores deben cumplir según la legislación vigente.

5.2. El auditor que lleve a cabo revisiones por sistema de "Peer Review" facilitará la documentación soporte de la revisión, al Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas de España, quien la custodiará durante los 5 años siguientes. En los casos en que la revisión sea por el sistema de "Monitoring Review" los papeles de trabajo serán custodiados por el Instituto, por el mismo periodo de tiempo. Después de este plazo de tiempo procederá a su destrucción quedando únicamente en poder del Instituto el informe resultante de la revisión.

5.3. La documentación mínima a recopilar por parte del revisor será el informe, las cuentas anuales sobre las que se haya realizado la revisión de papeles, el informe de auditoría y aquellas evidencias que soporten el trabajo realizado.

6. CARACTERÍSTICAS DE LOS REVISORES

6.1. Los revisores que formen parte de los equipos de trabajo deberán tener una experiencia de diez años en auditoría y estar inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC) como ejercientes o prestando servicio por cuenta ajena durante ese mismo período de tiempo.

6.2. En la valoración a la que se refiere el apartado 4.2.5. anterior se tendrá en cuenta, además de la formación, cuestiones relativas a la independencia del auditor revisor respecto al revisado. En este sentido, y para evitar conflictos de independencia, no se llevarán a cabo revisiones cruzadas.

7. COMUNICACIÓN DE LOS RESULTADOS

7.1. El Departamento Técnico informará trimestralmente al Pleno del Consejo Directivo de los resultados de las revisiones de control de calidad efectuadas, tomando éste las acciones que estatutariamente considere oportunas.

7.2. El Pleno del Consejo Directivo, en el ejercicio de las responsabilidades que los Estatutos le asignan, propondrá a la Comisión Nacional de Deontología que informe de las medidas disciplinarias que considere oportunas así como la decisión de facilitar información al Presidente del ICAC.

8. SISTEMA RETRIBUCIÓN

8.1. Los costes incurridos por horas de trabajo del personal del Departamento Técnico en las revisiones según el sistema de "Monitoring Review" se entenderán cubiertos por las cuotas que satisfacen los auditores-censores revisados como miembros ejercientes del Instituto. En el caso contemplado en el apartado 4.2.4 anterior, se aplicarán las tarifas acordadas anualmente por el Pleno del Consejo Directivo a las horas presupuestadas a incurrir por parte del personal del Departamento Técnico que lleve a cabo la revisión.

8.2. En el caso de las revisiones según el sistema de "Peer Review" se establecen dos posibilidades:

- Compensación de trabajos de revisión realizados con recibidos, no generándose ningún tipo de corriente monetaria entre las firmas o profesionales.

- Facturación de los trabajos de revisión realizados, según las tarifas que el Pleno del Consejo Directivo establezca cada año.

En ningún caso, la supervisión de los trabajos de revisión por parte del Departamento Técnico del Instituto tendrá coste alguno.

8.3. Gastos de desplazamiento, para los casos que por su dimensión y tamaño les hubiera correspondido:

8.3.1. Monitoring Review:

a) Los gastos generados durante la realización del trabajo serán a cuenta de la Agrupación Territorial/Colegio.

b) Los gastos originados por las tareas de supervisión del Departamento Técnico serán a cuenta de la Sede Central.

8.3.2. Peer Review:

a) Los gastos generados durante la realización del trabajo serán por cuenta del revisado.

b) Los gastos originados por las tareas de supervisión por parte del Departamento Técnico serán por cuenta de la Sede Central.

8.3.3. Sin embargo, considerando el esfuerzo y dedicación que estos procedimientos suponen a las firmas de auditoría y teniendo en cuenta la actualización de conocimientos que proporciona la revisión de los sistemas de control de otras firmas, se otorgará a cada miembro del equipo de revisores un número de horas de Formación Profesional Continuada que anualmente establecerá el Pleno del Consejo Directivo.

8.3.4. En el caso de que las firmas de auditores-censores tengan establecidos controles de calidad y lleven a la práctica la revisión periódica de los mismos, el Instituto tendrá acceso a dicha revisión interna para así satisfacerse de la adecuación de tales revisiones y de la cumplimentación de los objetivos. Este procedimiento no sustituye, en ningún caso, al control de calidad a realizar por el Instituto.

DISPOSICIÓN TRANSITORIA

Excepcionalmente y en el primer año de aplicación de este sistema, el Consejo Directivo elaborará la lista de auditores-censores sujetos a revisión, cubriendo el período desde la celebración del Pleno del Consejo Directivo hasta 31 de diciembre de 2001