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NOVEDADES EN EL RÉGIMEN DE FUSIONES, ESCISIONES, APORTACIONES DE ACTIVOS Y CANJE DE VALORES. 1.1. Evolución de la normativa. 1.3. Neutralidad fiscal y normativa contable. 2. EL REQUISITO DE RAMA DE ACTIVIDAD. 2.1. Referencias tributarias al concepto "rama de actividad". 2.2. Concepto económico de "rama de actividad". 2.3. Concepto jurídico de "rama de actividad". 2.4. Concepto jurídico-tributario de "rama de actividad". 3. NORMAS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. 3.1. Situaciones de doble imposición. 3.2. Doble imposición interna e internacional. 3.3. Contabilización de las operaciones de aportaciones no dinerarias o de canje de valores. 4. CONDICIONES PARA LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN. 4.2. Operaciones de reestructuración empresarial. 4.4. Aplicación del régimen fiscal después de la modificación del artículo 110.2 de la LIS.
A N E X O 1.1. Evolución de la normativa. En España desde el año 1981, el régimen fiscal de fusiones y escisiones era el de la Ley 76/1980, que permitía gozar de bonificaciones fiscales de hasta el 99%, pero que requería la concesión administrativa. En julio de 1990 el Consejo de la Comunidad Europea adoptó la Directiva 90/434/CEE que establecía la no tributación de las fusiones y escisiones entre sociedades de diferentes estados miembros, con el objetivo de crear en la Comunidad condiciones análogas a las de un mercado interior, y garantizar el establecimiento y buen funcionamiento del mercado común. En el año 1992 entra en vigor en España la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directrices y Reglamentos de las Comunidades Europeas, que establece para las fusiones y escisiones un régimen fiscal de libra opción por los intervinientes, solo requiere comunicación posterior a la administración, y un sistema ya no de bonificaciones fiscales, sino de diferimiento de impuestos. Este nuevo régimen supone un cambio muy importante en la fiscalidad de las operaciones de concentración y reestructuración de empresas, que quedan liberalizadas, e inicia un período de auge de estas operaciones de reorganización. Se aplica por igual a las operaciones entre entidades de diferentes Estados de la Comunidad Europea y a las operaciones realizadas entre entidades residentes en España, y se basa en el principio de neutralidad impositiva que se manifiesta en el hecho de que ningún gravamen va a ser exigido con motivo de la realización de las operaciones, pues al diferir el impuesto, ni estimula ni obstaculiza las mismas. Y llegamos al actual régimen de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) vigente desde 1-1-1996, que se aplica a las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias de ramas de actividad y elementos patrimoniales afectos, y canje de valores (Capítulo VIII del Título VIII, "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores"). Los impuestos a contemplar relacionados con esta Ley son el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y el Impuesto sobre Sociedades, sobre los que se aplica un diferimiento temporal y también el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (Operaciones societarias), y el Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos urbanos sobre los que se aplica una no sujeción o exención. Este régimen conserva los principios básicos establecidos en la Ley 29/1991 de neutralidad, de libre opción sin intervención administrativa y de diferimiento de impuesto, tal como se comenta a continuación. El actual régimen especial ha sido objeto de diversas modificaciones desde 1996, algunas de ellas de gran trascendencia, como las efectuadas para el año 2001, que se especifican en el Anexo (Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, modificaciones) referentes a las condiciones para la aplicación del régimen, el requisito de rama de actividad y las normas para evitar la doble imposición, que han generado una gran inquietud, que considero muy justificada, y muchas dudas, que espero que nuestra ponencia ayude a resolver. El Régimen Especial a que se refiere el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, tiene por objeto alcanzar la neutralidad tributaria en los procesos de reestructuración empresarial -que no patrimonial-, de forma que las empresas puedan decidir, sin trabas fiscales, ubicar su actividad dentro de otra empresa, de un grupo de empresas, organizarse sobre la base de sucursales o de filiales, a realizar una actividad dentro de una organización empresarial u otra, en cualquier lugar de la Unión Europea. Tal objetivo obliga a que las operaciones de reestructuración que contemplan las instituciones jurídicas de fusión, escisión, aportaciones de empresas, canje de valores, etc, no se vean gravadas por los tributos directos o indirectos que gravan las necesarias transmisiones de los bienes empresariales, tanto sometidos a imposición las plusvalías o ganancias que se puedan producir en sede de la empresa absorbida escindida o aportante o por el propio tráfico mercantil que se genera. Pero tal neutralidad no ha de suponer una exención o renuncia a la exención general regulada por la Ley tributaria correspondiente, sino solamente un diferimiento, trasladando la imposición en sede de la sociedad absorbente o beneficiaria de la operación, en el momento que se produzca el hecho imponible garvado. Dos cautelas han tomado la norma tributaria: a) Que no se pretenda un diferimiento al infinito de forma que se eluda el pago del impuesto. b) Que el diferimiento no se realice por motivos económicos válidos de reestructuración empresarial, sino que se aproveche para conseguir una reestructuración patrimonial familiar, sin consecuencias en el mundo económico-empresarial. 1.3. Neutralidad fiscal y normativa contable. Las operaciones de fusión y escisión plantean cuestiones contables relativas, entre otras, a la valoración de los bienes, a la retroactividad contable, a los efectos impositivos que se derivan del régimen de neutralidad fiscal de la Ley 43/1995, y al Balance de fusión. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (I.C.A.C.) ha elaborado un borrador de Proyecto de Decreto sobre "Normas de Conjtabilidad aplicables a las fusiones y escisiones de Sociedades", publicado en el BOICAC n.º 14 de octubre de 1993 (que continua en borrador). En este régimen especial las rentas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que se pongan de manifiesto en las entidades transmitentes, no se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades aunque se hagan lucir en Contabilidad. Pero, no se trata de una exención propiamente dicha, pues la integración en la base imponible, suspendida en la sociedad transmitente, llegará a producirse en la sociedad adquirente de los bienes, a través del proceso futuro de amortización o enajenación de los bienes adquiridos, a cuyo fin éstos se valoran, a efectos fiscales, con independencia del valor por el que se contabilicen, por el mismo valor fiscal y en las mismas condiciones que tenían los bienes en la sociedad transmitente, antes de la operación. Se produce así una plena subrogación de la entidad adquirente en la situación fiscal que los bienes tenían en la sociedad transmitente, desvinculándose la valoración fiscal de la contable.
2. EL REQUISITO DE RAMA DE ACTIVIDAD. 2.1. Referencias tributarias al concepto "rama de actividad". Entre otras medidas antielusivas a la Directiva Comunitaria y la LIS española han centrado, cuando ello ha sido necesario, la aplicación del régimen especial de neutralidad a las "ramas de actividad". En el derecho positivo tributario vigente encontramos el concepto "rama de actividad" en: - Artículo 97.2.1º.b) de la LIS referente a escisiones. - Artículo 97.2.2º de la LIS, introducido por la reciente Ley 14/2000 de 29 de diciembre de Medidas fiscales, administrativas y de orden social (de acompañamiento). Ver anexo. - Artículo 97.4ª de la LIS que define la "rama de actividad". - Artículo 108.2º de la LIS referente a las aportaciones no dinerarias especiales. y así mismo en: - Disposición adicional 8ª.3, de la LIS, relativa al Impuesto Municipal sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. - Disposición adicional 8ª.1, de la LIS, con referencia al artículo 7,1º.b) de la Ley del IVA. Tiene especial interés en las escisiones parciales de sociedades o escisión total con separación de socios, especialmente después de la reforma que introdujo la Ley 14/2000 de acompañamiento, en que el artículo 97.2.2º, ha quedado redactado así: "En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad." 2.2. Concepto económico de "rama de actividad". Incorporado este concepto en el derecho positivo de la mano del derecho tributario, es necesario conocer su contenido económico. Hay que entender que una rama de actividad es aquellas parte de la empresa, sea social o personal, que por sí misma podría constituir una actividad empresarial o sea "una empresa". Ahora bien, son muchas las empresas con capacidad de dividirse, dando origen a nuevas empresas, especialmente cuando los elementos materiales y humanos de la empresa son divisibles. Hay que entender que una rama de actividad es cuando una de estas divisiones es capaz de tener actividad propia independiente de la empresa de la que es una división dejando que la empresa original siga también con la misma u otra actividad empresarial. Esto se puede en grandes organizaciones con sucursales, establecimientos, plantas industriales o en empresas de dimensiones más reducidas pero que tienen especialidades distintas. Por ello, se requiere que la explotación tenga todos los elementos que caracterizan a una empresa: elementos materiales, elementos financieros, elementos humanos y capacidad de organización capaz de ordenar a los anteriores elementos. Ahora bien, se pueden dar los elementos patrimoniales sin necesidad de los elementos humanos, si existe una estructura capaz de dotarse inmediatamente del capital humano. Y dentro del concepto estrictamente económico puede contemplarse el supuesto de que un capital humano con capacidad de organizarse formara también una "rama de actividad", sin embargo en este último supuesto no lo contempla el Derecho que requiere siempre el elemento patrimonial. Una especial consideración deben merecernos cuando la escisión consiste en participaciones en sociedades en las que se escinda tiene una participación mayoritaria o superior al 5%. Considerando que la actividad de una empresa puede ejercerla bien directamente o bien interesándose en el capital y la gestión de otras empresas, un holding es una actividad empresarial. Escindir una o varias participaciones, pueden éstas formar también una "rama de actividad", especialmente cuando el conjunto de participaciones escindidas tiene un objeto social común o realizan la misma actividad productiva o de servicios y juntamente con las participaciones se puede dotar a la beneficiaria, desde la escindida, con los elementos humanos para ejercer el control de tales participaciones, criterio no siempre admitido por la doctrina administrativo-tributaria. 2.3. Concepto jurídico de "rama de actividad". En el ámbito mercantil cuando de escisiones se trata el artículo 252 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), se refiere a "una o varias partes de patrimonio", cuando se refiere a la escisión total, pero cuando de una escisión parcial se trata -Artículo 253.2 del TRLSA-, se requiere que la parte de patrimonio que se segregue forme una unidad económica. Del segundo párrafo del artículo 253.2 del TRLSA, puede deducirse que "unidad económica" no coincide con "una o varias empresas o establecimientos comerciales, industriales o de servicios", ya que en este supuesto la ley permite la atribución de deudas y en las "unidades económicas del primer párrafo no lo permite. O sea que el concepto rama de actividad puede coincidir con el "patrimonio que forme una unidad económica", sea o no sea un establecimiento. En el objeto social de la sociedad escindida, figurará sin duda, la actividad autónoma que se separa y cuya escisión no requiere necesariamente que varíe su objeto social. Pero naturalmente, si será necesario que la sociedad beneficiaria, tenga por objeto social la actividad a que se refiere la rama escindida, puesto que, de otra manera, jurídicamente no sería regular su actividad, o sea, sería un patrimonio pero no "una rama de actividad". 2.4. Concepto jurídico-tributario de "rama de actividad". En el ámbito tributario es donde el concepto se ha pretendido definir, aunque se haya hecho de forma contradictoria, por ello ha sido necesario el anterior paseo por los campos económico y jurídico-mercantil, puesto que, en definitiva, construiremos un concepto de "rama de actividad" sólido a partir de ciertos conceptos económicos y no, como bien puede que suceda, elaboraremos un concepto quebradizo en la búsqueda de un diferimiento fiscal. El embrión del concepto tributario de "rama de actividad" se puede encontrar en la Ley 76/1980 sobre el Régimen Fiscal de Fusiones de Empresas no se había inventado el concepto de importación europea, su artículo 15.2 rezaba así: "Cada una de las parte del patrimonio escindido que se traspase en bloque a la Sociedad absorbente, o en su caso, de nueva creación, deberá tener más del cincuenta por ciento de su activo estimado en valores reales afectos a actividades empresariales." El artículo 2.i. de la Directiva 90/434, del Consejo de la CEE de 23 de julio de 1990 define "rama de actividad" como el "conjunto de elementos de activo y pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios". El artículo 2º.4, que adapta a España la anterior directiva, define la "rama de actividad" como: "El conjunto de elementos que constituyan una unidad económica autónoma. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan." Finalmente, la definición vigente que da el artículo 97.4 es: "Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan." Tiene importancia tributaria el que en las escisiones o aportaciones de "rama de actividad" se pueda aportar como un todo, como no podía ser de otra manera, las deudas que financian a la misma, dejando así resuelto el posible conflicto de no-sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales de las adjudicaciones para pago de deudas. Es el ámbito tributario donde el concepto "rama de actividad" está alcanzando protagonismo, básicamente en las escisiones de sociedades y en las aportaciones no dinerarias. Aquí surge la posibilidad de que un particular aporte una "rama de actividad" acogiéndose a los beneficios del diferimiento fiscal que establece el régimen especial. No hay duda de que una persona física puede ser titular de una empresa capaz de tener divisiones, sucursales y establecimientos con actividades distintas. Y no es ajeno al concepto que estudiamos el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) que define el concepto tributario de empresa, recordemos: "En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas". E, incluso merecen la consideración de actividades económicas "el arrendamiento o compraventa de inmuebles. Únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma. b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa". La Dirección General de Tributos ha venido resolviendo de forma contradictoria a las consultas vinculantes formuladas, lo que no es de extrañar dados los cambios legislativos que desde la promulgación de la Ley 43/1995 se han venido sucediendo. Sin embargo conviene destacar las últimas, lo puede ser la de 21 de diciembre de 2000, que en una operación de aportación acogida al artículo 108 aclara: "... el concepto de rama de actividad remite a un concepto patrimonial que constituye una actividad económica y permite por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de "rama de actividad" y de "unidad económica" consistente en que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma". Resolución que además de concretar más el concepto, deja claro que la "rama" ha de permitir ejercer la actividad en sede del adquirente y solamente es una circunstancia que permite identificar la "rama de actividad" el hecho de que ya esté así organizada en sede del transmitente. (En la consulta tiene mucha importancia el tratarse de una actividad de alquiler de inmuebles). En el mismo sentido se resolvió otra consulta de 1 de diciembre de 2000. Otra resolución de 1 de diciembre de 2000 a una consulta vinculante, aclara que una actividad profesional liberal, artística o deportiva puede tener la condición de "rama de actividad", puesto que es una actividad económica, definida así en el artículo 25 de la Ley del IRPF y supone por parte del contribuyente la ordenación de los recursos humanos. La resolución de 4 de septiembre de 2000 a una consulta no vinculante interpreta que la aportación de una cartera de valores con una participación en una sociedad que supere el 5% no es "rama de actividad", pero aclara "porque la cartera de valores no puede afectarse a la actividad económica", lo que "seno contrario" permite interpretar que si pudiera afectarse al patrimonio de la escindida o aportante, sería una "rama de actividad". Aunque admite puede acogerse al régimen de aportaciones no dinerarios especiales de conformidad con el artículo 108. En las aportaciones especiales no dinerarias de una "rama de actividad": Únicamente cuando el auditor, por la naturaleza de la actividad aportada sea nombrado "experto independiente o perito", deberá determinar que el conjunto de bienes aportados constituye "una rama de actividad" y, por consiguiente, pueden formar parte de un patrimonio activo y pasivo. Pero será necesario hacerlo, ya que es evidente que en la valoración de una explotación autónoma es distinta que la suma de los bienes que constituyen su activo. En la escisión parcial: También la actuación del auditor en las escisiones parciales lo será como experto independiente, de acuerdo con el artículo 256 del TRLSA. En este caso el contenido del informe debe basarse en la valoración a efectos de tutela de las sociedades beneficiarias, pero además deberá extender un informe al tipo de canje de las acciones y los métodos seguidos para establecerlo y finalmente si el patrimonio escindido y aportado a una nueva sociedad equivale al capital o al aumento de capital de la beneficiaria. De nuevo nos encontramos ante la necesidad de manifestarse ante si se aporta elementos individuales de un patrimonio empresarial o una "rama de actividad". No es necesario aquí advertir la gran responsabilidad que asume el experto emisor del informe, ya que de su pericia se puede desprender si una operación de escisión parcial puede o ano acogerse al régimen tributario especial del artículo 97 de la LIS. En la auditoría de Cuentas Anuales: El auditor tendrá que verificar y manifestarse referente a las escisiones, tanto en la sociedad escindida como en la beneficiaria, así como también en las aportaciones no dinerarias, con mucha mayor responsabilidad que lo hizo el experto independiente, puesto que el informe de éste último es de dudosa eficacia, en cambio el auditor tendrá que manifestarse sobre la "rama de actividad" y las contingencias fiscales de no alanzar el diferimiento a que se refiere el Capítulo VIII, Título VIII de la LIS. En cualquiera de los casos, tanto la escisión como de aportación de "rama de actividad" el informe o dictamen -en su caso- del auditor, tendrá importancia capital, no solamente en la calificación de "rama de actividad", analizando objetivamente si se dan los supuestos económicos, sino también y muy especialmente en su valoración y en los valores recibidos en contraprestación y en la contabilización de conformidad con los criterios de la resolución del I.C.A.C. de 27 de julio de 1992 (BOICAC 10 de septiembre de 1992), otro reto a la profesión de auditoría.
3. NORMAS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. (Artículo 109 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades) 3.1. Situaciones de doble imposición. Determinadas operaciones a las que puede resultar de aplicación del régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VIII, Título VIII, de la LIS, pueden dar lugar a situaciones de doble imposición como consecuencia de las normas que, respecto a la valoración de los bienes transmitidos y adquiridos con ocasión de la operación, establece este régimen especial. En particular, las operaciones en las que en mayor medida puede ponerse de manifiesto esta doble imposición son las siguientes:
En las tres operaciones señaladas, que en definitiva constituyen en su totalidad aportaciones no dinerarias cualificadas, bien por el objeto de la aportación, bien por requisitos adicionales previstos en el régimen fiscal especial, cuando tienen lugar al amparo de este régimen, coincide la circunstancia que las rentas que no se integran en la base imponible con ocasión de la transmisión permanece, a efectos fiscales, latentes en sede de la entidad transmitente (aportante) y en sede de la entidad adquirente (beneficiaria de la aportación o entidad que efectúa el canje). Tal circunstancia resulta de las normas de valoración previstas por el régimen especial para los elementos aportados y recibidos en sede de las entidades adquirentes y transmitentes. En este sentido,
- El artículo 100 prevé que como valor fiscal de la participación recibida en contraprestación de una aportación de ramas de actividad, se mantendrá el valor contable de la unidad económica aportada. - El artículo 99 señala, respecto a la valoración fiscal de los bienes adquiridos en sede de la entidad adquirente, que éstos mantendrán el valor que tenían en sede de la entidad trasnmitente antes de realizarse la operación.
- El apartado 2 del artículo 101 señala que, fiscalmente, los valores recibidos por la entidad que efectúa el canje, mantendrán el valor que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación. - El apartado 3 de este mismo artículo 101, prevé que los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los entregados. Consecuentemente con la aplicación de las citadas normas de valoración, las rentas derivadas de la transmisión que no se integran en la base imponible con motivo de la operación efectuada al amparo del régimen fiscal especial, por aplicación de los artículos 98 y 101.1, permanecerá latente en sede de las entidades transmitentes y adquirentes. Siendo así, en el momento en que se efectúe alguna trasmisión posterior, bien del elemento aportado en sede de la adquirente, bien de la participación adquirida con ocasión de la aportación en sede de la transmitente, se pondrá de manifiesto, a efectos fiscales, una misma renta que podrá ser gravada en sede de ambas entidades. Este exceso de imposición no se produciría en el supuesto de aportaciones no dinerarias, cuando, ejerciendo la facultad prevista en el artículo 98.2, se renuncie al diferimiento de la renta puesta de manifiesto con ocasión de la aportación no dineraria. En este supuesto, los artículos 99 y 100 prevén que los valores históricos se corregirán por el importe de las rentas integradas en la base imponible con ocasión de la transmisión , y, como consecuencia, no se podrán de manifiesto las situaciones de doble imposición comentadas. Dado que esta facultad no se prevé en el supuesto de canje de valores, en estas operaciones siempre podrá producirse la situación de doble imposición. Con el fin de paliar los posibles excesos de imposición que pueden producirse como consecuencia de estas normas de valoración específicas, se prevé dentro de este mismo régimen,. mecanismos para evitar la doble imposición que complementan los previstos, con carácter general en el Impuesto sobre Sociedades, los artículos 28, respecto a la doble imposición interna y 20 bis y 30 respecto a la doble imposición internacional. 3.2. Doble imposición interna e internacional. Estas medidas se contemplan en el artículo 109, cuyo contenido puede desglosarse en los dos apartados que lo integran:
Respecto a la doble imposición interna, los artículos 28.2 y 28.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, prevén con carácter general, la aplicación de una deducción del 100% de la cuota íntegra respecto a las rentas procedentes de dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España, y en los supuestos de transmisión de valores, respecto del incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el período de tenencia de la participación que correspondan a la participación transmitida. En ambos supuestos se requiere que la participación, directa o indirecta, sea igual o superior al 5% y que, dicho porcentaje se hubiera poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior. En este ámbito, lo que prevé el artículo 109 para evitar situaciones de doble imposición, es que, a los beneficios distribuidos con cargo a rentas imputables a los bienes aportados y a las rentas generadas en la transmisión de la participación, les resultará de aplicación la citada deducción del 100% de la cuota íntegra, cualquiera que sea el porcentaje de participación y la antigüedad de la participación del socio. Es decir, en el marco del régimen especial, se eliminan los requisitos de participación y antigüedad previstos con carácter general. En cuanto al requisito de la antigüedad cabe señalar que ha sido eliminado a partir de la redacción otorgada a este precepto por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre. Respecto a la doble imposición interna que puede producirse con ocasión de las operaciones descritas, cabe pues señalar que podrá ser eliminada, sin perjuicio de los más adelante comentaremos respecto a la forma de contabilización de las operaciones, por los siguientes mecanismos y en sede de las entidades que se señalan en cada caso:
Respecto a la doble imposición internacional, en términos similares a lo previsto para la doble imposición interna, el artículo 109 prevé que, los beneficios distribuidos con cargo a rentas imputables a los bienes aportados, tendrán derecho a la exención o a la deducción por doble imposición internacional de dividendos, cualquiera que sea el grado de participación del socio. El derecho a la exención se ha introducido como novedad a partir de 01/01/2001, en consecuencia con la nueva regulación de la corrección por doble imposición económica internacional de dividendos regulada en el nuevo artículo 20 bis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Cabe señalar que en este supuesto no se ha eliminado el requisito de antigüedad y habrá que respetar el plazo previsto en términos generales para que resulte de aplicación la deducción por doble imposición internacional del artículo 30 o la exención para evitar la doble imposición del artículo 20 bis. En ambos supuestos se requiere que la participación se hubiese mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior o que, en su defecto, se mantenga con posterioridad hasta completar el año de posesión. A partir de la nueva redacción otorgada a este precepto por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, se ha modificado el tratamiento fiscal de la depreciación de la participación derivada de la distribución de beneficios. Hasta 31/12/2000, la depreciación derivada de la distribución de beneficios por parte de la entidad participada no residente resultaba deducible. A partir de 01/01/2001, tal depreciación no resultará deducible, salvo que el importe de estos beneficios haya tributado en España con ocasión de una anterior transmisión de la participación. Con esta nueva disposición se adecua su tratamiento a lo previsto en términos generales al actual redactado de los artículos 30 y 20 bis. Sobre la base de lo anterior, en el supuesto de una transmisión por parte de una entidad residente de la participación sobre una entidad no residente que quede sujeta a tributación en España, esta imposición se neutralizará en sede del nuevo socio de la participada no residente porque, cuando ésta distribuya al beneficio, el nuevo socio podrá aplicar la exención o la deducción para evitar la doble imposición internacional y además, considerar deducible la depreciación, pues la renta habrá estado sujeta a tributación en España con ocasión de la transmisión anterior.
Estas situaciones serán consecuencia de la forma de contabilización de las operaciones de aportación no dineraria o de canje de valores. 3.3. Contabilización de las operaciones de aportaciones no dinerarias o de canje de valores. Cuando al entidad adquirente, en los supuestos de aportaciones no dinerarias, o la entidad que efectúa el canje, en los supuestos de canje de valores, registren contablemente los elementos recibidos por su valor real, en el momento en que transmitan estos elementos patrimoniales, no generarán renta contable, aunque si renta fiscal por la que se someterán a gravamen, y en consecuencia, no podrán actuar los mecanismos de corrección de doble imposición comentados anteriormente. En el supuesto que la entidad adquirente en una aportación no dineraria, transmita de forma inmediata los bienes recibidos con ocasión de la operación amparada en el régimen especial por su valor real, no generará resultado contable, pero si procederá practicar un ajuste extracontable positivo, como consecuencia que, independientemente del valor contable del bien recibido, su valor fiscal, por aplicación del artículo 99, será el mismo que tenía en sede de la entidad transmitente. Consecuentemente obtendrá una base imponible sujeta al Impuesto. Si paralelamente, la entidad aportante transmite su participación, obtendrá un resultado contable igual a la renta fiscal que también resultará gravada sin posibilidad de aplicar ninguno de los mecanismos de corrección de la doble imposición establecidos con carácter general. Como método para corregir este exceso de imposición el artículo 109 prevé para estas situaciones que, la entidad adquirente, practique, en el momento de su extinción, los ajustes extracontables de signo contrario que correspondan, es decir, que revierta en aquel momento el ajuste extracontable que determinó la imposición en el momento de la transmisión, reduciendo la base imponible que pueda ponerse de manifiesto en el momento de su extinción. A partir del 01/01/2001, la nueva redacción del artículo 109, admite la posibilidad de aplicar este ajuste de signo contrario con anterioridad a la extinción, en sede de la entidad adquirente, siempre que se pruebe que los socios de esta entidad han transmitido la participación, y con el límite de la cuantía integrada en su base imponible con ocasión de la transmisión de la participación. Este nuevo mecanismo permite no tener que atender al momento de la extinción de la sociedad adquirente para corregir la doble imposición que la contabilización a valor real de una operación de aportación no dineraria o de canje de valores puede conllevar. No obstante, este mecanismo requiere la prueba, para la entidad adquirente que debe efectuar el ajuste extracontable correspondiente, respecto al importe de la renta que su socio ha integrado en la base imponible con ocasión de la transmisión.
4. CONDICIONES PARA LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN. De acuerdo con el Art. 1 de Directiva 434/1990 del Consejo y Art. 97 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades el Régimen Especial será de aplicación cuando se realice alguna de las operaciones amparadas por el mismo. La Ley de Sociedades Anónimas y Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada regulan el régimen mercantil de dichas operaciones. Es característica esencial en las sociedades mercantiles su objeto social, mediante el que se precisan las actividades sociales a desarrollar por las mismas. Podemos decir la consecución de su objeto social es la razón de ser de toda sociedad mercantil. En aras a la consecución de su objeto social, la sociedad mercantil debe dotarse de los medios materiales y humanos (medios de producción) necesarios para el desarrollo de sus actividades. Dichos medios de producción quedan afectos al objeto social de la sociedad. En la vida de una sociedad mercantil pueden concurrir diversas circunstancias que tienen como consecuencia la necesaria reestructuración de sus actividades, la racionalización de los medios de producción, la ampliación del objeto social, la adquisición de empresas, etc. Las operaciones de reestructuración empresarial implican la toma de decisiones que van más allá de la simple optimización de costes u otras medidas que afectan a la gestión normal de las actividades de una sociedad (bajo la dirección y responsabilidad de los administradores de la misma) y que suponen un conjunto de medidas que afectan los intereses de los propios socios y accionistas que deberán deliberar sobre la naturaleza y forma de llevar a cabo las actividades de las sociedades en las que participan. Consciente de los enormes costes fiscales que puede representar una operación de reestructuración empresarial, el legislador ha puesto a disposición de las empresas un Régimen Fiscal que permite y facilita la realización de las mismas. En este sentido, podemos decir que la opción por dicho Régimen es una decisión que debe tomarse con la finalidad de minimizar u optimizar los costes fiscales derivados de tales operaciones y en ningún caso, debe suponer el único o principal fin en la realización de las mismas. 4.2. Operaciones de reestructuración empresarial. En la práctica empresarial, nos podemos encontrar con diversos supuestos de operaciones de concentración empresarial. A título de ejemplo podemos enunciar diversos tipos de operaciones de reestructuración empresarial: a) Concentración de empresas u operaciones cuya finalidad es la de centralizar en una sociedad el patrimonio y las actividades de varias empresas. b) Separación de las distintas actividades realizadas por una sociedad con el objetivo de llevarlas a cabo a través de otras sociedades. c) Realización indirecta de actividades mediante la adquisición de participaciones mayoritarias en otras sociedades. d) Racionalización de la gestión de las participaciones de unos mismos socios o accionistas en diversas sociedades. e) Racionalización de las actividades realizadas por un grupo de empresas. f) Transmisión de activos entre sociedades con vinculación empresarial a los efectos de afectarlos a las actividades de la sociedad adquirente. La realización de dichas operaciones puede instrumentarse, según los casos y de acuerdo con la normativa mercantil, en operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos en ampliaciones de canje de valores. En una operación de reestructuración empresarial podemos distinguir tres etapas que pueden ayudarnos a entender las motivaciones que han determinado su realización: 1) Etapa anterior a la reestructuración en la que se ponen en evidencia los factores que hacen necesaria o recomendable su realización. 2) Realización de la operación. En dicha etapa debe elegirse la forma de instrumentar la operación siguiendo el procedimiento determinado por la legislación mercantil. 3) Etapa posterior a la operación. En dicha etapa se pone de manifiesto de manifiesto las consecuencias y efectos de la reestructuración llevada a cabo. Los motivos que sustentan toda operación de reestructuración empresarial se ponen de manifiesto en cada una de las tres fases de su realización: 1) En la primera fase, los administradores deben plantear y diseñar la reestructuración a realizar, teniendo en cuenta: a) Las circunstancias actuales en las que se desenvuelven las actividades de las distintas sociedades implicadas. b) Los motivos que justifican la reestructuración a realizar. c) Los objetivos perseguidos con la misma. d) Los elementos patrimoniales y medios de producción que deben ser objeto de transmisión. 2) La segunda fase de ejecución se caracteriza por: a) Elección de las operaciones mercantiles o societarias que mejor se adaptan a la reestructuración planteada. b) Adopción de los acuerdos pertinentes a fin de llevar a cabo las operaciones. c) Formalización de los documentos públicos o privados que sean necesarios. 3) La tercera fase: Los motivos económicos que sustentan la operación pueden visualizarse en el modo en que los elementos patrimoniales que han sido objeto de transmisión durante el proceso de reestructuración, son afectados o destinados a la consecución del objeto social y actividades de las sociedades adquirentes de los mismos. En cuanto al régimen fiscal que ampara la realización de las operaciones de reestructuración empresarial, se caracteriza por los siguientes principios inspiradores:
La regulación legal del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores parte del marco legal establecido por la Directiva del Consejo 434/1990, de 23 de julio de 1990, que en su Título I "Disposiciones Generales" establece: Artículo 1. Cada Estado miembro aplicará la presente Directiva a las operaciones de fusión, de escisión, de aportación de activos y de canje de acciones relativas a sociedades de dos o más Estados miembros. El artículo 11 de la propia Directiva establece los límites para la aplicación del Régimen Especial: Artículo 11. 1) Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, o de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la normalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. b) Tenga por resultado que una sociedad, que participe o no en la operación, ya no reúna las condiciones necesarias para la representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad según las modalidades aplicables antes de la operación en cuestión. 2) La letra b) del apartado 1 se aplicará mientras y en la medida en que no pueda aplicarse a las sociedades a las que se refiere la presente Directiva ninguna normativa comunitaria que incluya disposiciones equivalentes en materia de representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad. En la aplicación del Régimen Especial, la Directiva establece la potestad a los distintos Estados miembros de no permitir la aplicación de los beneficios fiscales en los siguientes dos casos: 1) Cuando la operación se realice con fines de fraude o evasión fiscal. 2) Evitar el cumplimiento de las condiciones necesarias para la representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad en una sociedad que participe o no en la operación. Dada las dificultades prácticas y de procedimiento que conlleva para las Administraciones tributarias la prueba de que una determinada operación se ha llevado a cabo por motivos de fraude o evasión fiscal, la Directiva, en su Artículo 11, establece la potestad de establecer la presunción que opera del siguiente modo: La falta de evidencia de que la operación se haya realizado por "motivos económicos válidos" (admite prueba en contrario) de que esta operación tiene como objetivo, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o evasión fiscal. Pues bien, el legislador español optó inicialmente por no utilizar la presunción establecida en la Directiva. En efecto, para los períodos impositivos iniciados desde la entrada en vigor de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, hasta el 31 de diciembre de 2000, la redacción del actualmente modificado Artículo 110.2 de la propia Ley rezaba como sigue: Artículo 110. Aplicación del régimen fiscal (Vigente para los períodos impositivos que se inicien hasta 31 de diciembre de 2000). 2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probará que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos. Por tanto, la Administración tributaria española, a los efectos de evitar el abuso en la aplicación de los beneficios fiscales del Régimen establecido el Título VIII, Capítulo VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, estaba obligada a probar los fines de fraude y evasión fiscal. Así, la Dirección General de Tributos, ante consultas formuladas por los contribuyentes que proyectaban operaciones de reestructuración empresarial, se limitaba a responder que la aplicación del régimen estaba condicionada a un examen conjunto y global de las operaciones realizadas a fin de analizar la verdadera naturaleza de la operación. No obstante, dada la proliferación de operaciones acogidas al Régimen, y en especial desde la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997, la doctrina administrativa cambia de rumbo y se pronuncia claramente en el sentido que la aplicación se realice por "motivos económicos válidos", concepto que es más amplio que la simple búsqueda de una ventaja fiscal. Ejemplo claro de ello lo encontramos en la Consulta Vinculante evacuada por la Dirección General de Tributos de fecha 5 de abril de 2000 en la que podemos encontrar las siguientes afirmaciones referidas a las condiciones para la aplicación del Régimen Especial: "En cualquier caso, conviene recordar que la efectiva aplicación del régimen especial queda condicionada a lo que establece el artículo 110.2 de la L.I.S., esto es, que las operaciones a que se refiere el artículo 97 no sean efectuadas principalmente con fines de fraude o la evasión fiscal. En definitiva, se requiere la existencia de una finalidad o propósito de la operación que resulte adecuado. La valoración del cumplimiento de dicho requisito requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada operación, lo que deberá efectuarse en fase de comprobación administrativa. No resulta posible para este Centro, dado su ámbito de competencias, enunciar criterios objetivos y susceptibles de aplicación generalizada que permitan identificar operaciones de escisión que se consideren, por su mera concurrencia, realizadas «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal». No obstante, sí puede señalarse como criterio interpretativo válido, a estos efectos, el que se desprende del artículo 11.1.a) de la Directiva del Consejo 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones entre sociedades de diferentes Estados miembros: «El hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades o de las entidades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como finalidad principal o como un de sus principales finalidades el fraude o la evasión fiscal.» Este criterio ha sido interpretado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el sentido de que «el concepto de motivos económicos válidos es más amplio que la mera búsqueda de una ventaja puramente fiscal.» (Sentencia de 17 de julio de 1997). Cabe añadir a ello, por lo que pueda afectar al presente caso, que la idoneidad de los motivos de la operación se exige en relación con la propia sociedad que realiza aquélla, tal y como se desprende del mencionado artículo de la directiva y de la propia finalidad y sistemática del régimen especial en nuestra L.I.S.» Al entrar a valorar la operación consultada, y después de dejar entrever problemas en la aplicación de los beneficios fiscales, acaba concluyendo: "Tal y como se ha indicado, su valoración y ponderación definitiva exigirá que se contemplen globalmente las demás circunstancias y motivaciones que concurran en esta operación, lo que podrá efectuarse en fase de comprobación." A pesar de ello, y dada la redacción del Artículo 110.2 de la L.I.S., vigente en aquel momento la prueba de la finalidad de la operación seguía de parte de la Administración. La principal consecuencia derivada de la modificación del citado artículo, operada a través del artículo 2, de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre "De medidas fiscales, administrativas y del orden social", es la introducción en el texto legal de la L.I.S. de la presunción habilitada por la Directiva del Consejo, traspasando a los contribuyentes la carga de la prueba sobre los motivos económicos de la operación, y en su defecto, la prueba de que la operación no se ha realizado con fines de fraude o evasión fiscal. En efecto, la nueva redacción es la siguiente: Artículo 110. Aplicación del régimen fiscal. (Vigente para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2001). 2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. En los términos previstos en el artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente Capítulo en éste y cualesquiera otros tributos. De la nueva redacción puede desprenderse que el legislador español pretende establecer un límite inferior al establecido en la Directiva limita la aplicación del Régimen a las operaciones con fines de fraude o evasión fiscal, mientras que la L.I.S. parece querer ampliar los límites para impedir el disfrute de los beneficios fiscales en los casos de la simple obtención de "meras ventajas fiscales". En toda operación de reestructuración empresarial se producen efectos indirectos y colaterales a los objetivos principales de la operación, derivados de la estructura societaria y patrimonial resultante de los distintos sujetos intervinientes en la misma. Constituyen ejemplos de ello: Posibilidad de amortización fiscal del fondo de comercio de fusión, acceder más fácilmente al diferimiento de beneficios extraordinarios, compensación de pérdidas, estructura resultante susceptible de acceder a los beneficios fiscales en la sucesión de empresas, etc. Pues bien, es fácil imaginar que la Administración pueda alegar que éstos efectos indirectos constituyen las "meras ventajas fiscales" para tratar de impedir la aplicación del régimen. En mi opinión, la nueva redacción no puede ser un instrumento de la Administración para extender la no aplicación del Régimen Especial a situaciones distintas de las operaciones con objetivos de fraude y evasión fiscal, debiéndose interpretar el concepto "meras ventajas fiscales" como sinónimo de aquéllos, incluso en lo que se refiere a los mecanismos legalmente establecidos para instar el fraude de Ley tributario. 4.4. Aplicación del régimen fiscal después de la modificación del artículo 110.2 de la LIS. Para la aplicación del régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores deben tenerse en cuenta las siguientes circunstancias de necesario cumplimiento: 1) Debe tratarse de alguna de las operaciones definidas en el artículo 97 de la L.I.S., siempre que se realicen por "motivos económicos válidos". 2) La operación realizada no puede tener como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. 3) Deberá probarse ante la Administración que la operación se ha efectuado por "motivos económicos válidos", y por tanto, deberán enunciarse los motivos concretos por los que se ha llevado a cabo la misma. 4) La falta de prueba de que la operación se ha realizado por motivos económicos válidos posibilita a la Administración aplicar la presunción de que se ha realizado con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. 5) Se tipifican legalmente como motivos económicos válidos los de reestructuración o los de racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación. 4.4.1. Motivos económicos válidos.
4.4.2. Prueba de los motivos económicos válidos. La realización de las distintas operaciones amparadas por el régimen fiscal requiere la formulación de una serie de documentos que explican las características de la operación. 1) En la etapa anterior a la realización de la operación los Administradores de las sociedades implicadas en el proceso de reestructuración empresarial pueden solicitar la emisión de informes se expertos independientes con el objetivo de estudiar, o aconsejar sobre la viabilidad, necesidad o procedencia de la realización de tales operaciones. 2) Los motivos económicos de una operación de reestructuración empresarial pueden ponerse en evidencia en los documentos previos suscritos entre las distintas sociedades implicadas, con la finalidad de sentar las bases sobre las que se realiza la operación. 3) En toda operación de escisión o de fusión, los administradores de las distintas sociedades implicadas deben redactar el correspondiente Proyecto en los que se establecen los aspectos básicos que conforman la operación. 4) Asimismo, los administradores de las sociedades implicadas en un proceso de fusión o de escisión deben redactar un informe explicativo de los aspectos económicos y jurídicos de la operación. 5) También en las aportaciones no dinerarias de activos, participaciones en el capital de sociedades o de ramas de actividad, los administradores de la sociedad que realiza el aumento de capital deben emitir un informe explicativo de la operación. 6) Los expertos independientes que, en su caso, deben emitir el correspondiente informe sobre el proyecto de fusión o de escisión o sobre las correspondientes relaciones de canje y sobre la valoración de los elementos patrimoniales transmitidos, pueden poner en evidencia la correlación entre la base económica de la operación y los motivos económicos y empresariales que la sustentan.
A N E X O
SECCIÓN 2. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Dos. Se añade un último párrafo en el apartado 2 del artículo 97 que pasa a ser el 97.2.2, quedando el hasta ahora 97.2 como 97.2.1, que abarca los subapartados a), b) y c), redactado de la siguiente forma: En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad. Tres. el artículo 101 quedará redactado de la siguiente forma: 1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de esta Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes: a. Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el que algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España. b. Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE. 2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán por el valor que tenían en el patrimonio de los socios que efectúen la aportación según las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto que su valor normal de mercado fuere inferior, en cuyo caso se valorarán por este último. En aquellos casos en que las rentas generadas en los socios no estuviesen sujetas a tributación en territorio español, se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado. 3. Los valores recibidos por los socios se valorarán. a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinando de acuerdo con las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados. 4. En el caso de que el socio pierda la cualidad de residente en territorio español, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto del período impositivo en que se produzca esta circunstancia la diferencia entre el valor normal de mercado de las acciones o participaciones y el valor a que se refiere el apartado anterior, corregido, en su caso, en el importe de las pérdidas de valor que hayan sido fiscalmente deducibles. La parte de deuda tributaria correspondiente a dicha renta podrá aplazarse, ingresándose conjuntamente con la declaración correspondiente al período impositivo en el que se transmitan los valores, a condición de que el sujeto pasivo garantice el pago de la misma. 5. Se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto sobre las rentas obtenidas en operaciones en las que intervengan entidades domiciliadas o establecimientos en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales u obtenidas a través de los mismos. 6. Las operaciones de canje de valores que no cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo no podrán acogerse al régimen previsto en el presente capítulo. Cuatro. En la subletra a') de la letra a) del apartado 3 del artículo 103 se añade un segundo párrafo con la siguiente redacción: Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la misma ha tributado efectivamente en otra Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Cinco. El artículo 109 quedará redactado de la siguiente forma: 1. A los efectos de evitar la doble imposición que pudiera producirse por aplicación de las reglas de valoración previstas en los artículos 100, 102,2 y 108 de esta Ley se aplicarán las siguientes normas: a. Los beneficios distribuidos con cargo a las rentas imputables a los bienes aportados darán derecho a la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos a que se refiere el artículo 28.2 de esta Ley, cualquiera que sea el porcentaje de participación del socio y su antigüedad. Igual criterio se aplicará respecto de la deducción para evitar la doble imposición interna de plusvalías a que se refiere el artículo 28.5 de esta Ley por las rentas generadas en la transmisión de la participación. b. Los beneficios distribuidos con cargo a las rentas imputables a los bienes aportados tendrán derecho a la exención o a la deducción para evitar la doble imposición internacional de dividendos cualquiera que sea el grado de participación del socio. La depreciación de la participación derivada de la distribución de los beneficios a que se refiere el párrafo anterior no será fiscalmente deducible salvo que el importe de los citados beneficios hubiera tributado en España a través de la transmisión de la participación. 2. Cuando por la forma en como contabilizó la entidad adquirente no hubiera sido posible evitar la doble imposición por aplicación de las normas previstas en el apartado anterior dicha entidad practicará, en el momento de su extinción, los ajustes de signo contrario a los que hubiere practicado por aplicación de las reglas de valoración establecidas en los artículos 100, 101.2 y 108 de esta Ley. La entidad adquirente podrá practicar los referidos ajustes de signo contrario con anterioridad a su extinción, siempre que pruebe que se ha transmitido por los socios su participación y con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de estos con ocasión de dicha transmisión. Seis. Los apartados 1 y 2 del artículo 110 quedan redactados de la siguiente forma: 1. La aplicación del régimen establecido en el presente capítulo requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con las siguientes reglas: a. En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España. Tratándose de operaciones a las que sea de aplicación el régimen establecido en el artículo 98 de esta Ley y en las cuales ni la entidad transmitente fiscal en España, y deberá constar en escritura pública en que se documente la transmisión. b. En las aportaciones no dinerarias la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato. Tratándose de operaciones en las cuales la entidad adquirente no tenga su residencia fiscal o un establecimiento permanente en España, la opción se ejercerá por la entidad transmitente. c. En las operaciones de canje de valores la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato. En las ofertas públicas de adquisición de acciones la opción se ejercerá por el órgano social competente para promover la operación y deberá constar en el folleto explicativo. Tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente de los valores ni la entidad participada cuyos valores se canjean sean residentes en España, el socio que transmite dichos valores deberá demostrar que a la entidad adquirente se le ha aplicado el régimen de la Directiva 90/434/CEE. En cualquier caso, la opción deberá comunicarse el Ministerio de Hacienda en la forma y plazo que reglamentariamente se determinen. 2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. En los términos previstos en el artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente Capítulo en éste y cualesquiera otros tributos.
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