CONTROL DE CALIDAD A LA VISTA DE LAS EXPERIENCIAS APLICACIÓN DE LAS NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA

1. ANTECEDENTES

1.1. Introducción 

En los cuadernos técnicos nº 25 (en catalán) de Junio de 2001, bajo la denominación genérica de "Control de Calidad. Aplicación de las normas técnicas de auditoría", se planteó la importancia del Control de Calidad, fruto de la inquietud en relación a la "calidad" tanto a nivel internacional, europeo, por parte de la Comisión Europea, y en nuestro país del Instituto de Contabilidad y Auditoría de cuentas (ICAC) y de las Corporaciones profesionales representativas de auditores. Esta inquietud se enmarca no únicamente en un entorno de cumplimiento con la normativa o regulación, sino en la idea de proceso de mejora continuada que exige la sociedad a los profesionales de la auditoría, cuyo trabajo tienen por finalidad la emisión de una opinión ante terceros sobre la fiabilidad de la información financiera de la entidad auditada.

1.2. El  Control de Calidad ejercido por las Corporaciones Profesionales

Las Corporaciones Profesionales están interesadas en que sus miembros lleven a cabo los trabajos con alto grado de calidad. A este respecto procede recordar que la Corporación interviene en varios de los elementos que conforman el procedimiento global de Control de Calidad, como son la formación o la asistencia técnica al colectivo.

En general, los procedimientos de Control de Calidad ejercidos por las Corporaciones tienen un marcado talante de servicio al colectivo introduciendo recomendaciones de mejora en los procedimientos que la propia firma o despacho de auditoría ha establecido para controlar la calidad de su trabajo (control sobre los procedimientos), aunque también revisa y recomienda sobre trabajos concretos de auditoría (control sobre el resultado), lo que de hecho es una "prueba de cumplimiento" sobre la bondad del Control Interno de la firma o despacho.

1.2.1. Documentación Emitida por el Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas de España (IA-CJCE)

Nuestra Corporación distribuyó en marzo de 2001, dos documentos relevantes con relación a los procedimientos de Control de Calidad:

• "Actualización de Normativa sobre Control de Calidad"

Este documento recoge:

- las Normas sobre Control de Procedimientos y Calidad que de acuerdo con lo establecido en los artículos 75 f) y 76 del Reglamento que desarrolla la Ley de Auditoría (Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre), y en virtud de las directrices consensuadas con el ICAC, el Pleno del Consejo Directivo ha decidido modificar (las anteriores eran de octubre de 1994) con el fin de adaptarlas a la Recomendación de la Comisión Europea sobre los requisitos mínimos de control de calidad de la auditoría estatutaria en la Unión, que presenta el documento de la Comisión "Control de calidad de la auditoría legal en la UE: requisitos mínimos."

- Anexo - Cuestionario guía para la revisión de Control de Calidad, diseñado para que sirva de base a los controles de calidad, en las comprobaciones de los procedimientos internos que se realicen en las visitas de revisión.

Dicho documento también podría ser aplicado por las firmas y despachos de auditoría con la finalidad de cumplir con los procedimientos de control de calidad interno, los cuales serán revisados en el proceso de control de calidad.

• "Recomendaciones sobre la aplicación de las Normas Técnicas de Auditoría"

Fruto de las conversaciones mantenidas entre el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) y las corporaciones representativas de la profesión sobre adaptación de los sistemas de control de calidad a la Recomendación publicada por la Comisión Europea, el ICAC, con el objeto de ayudar a los auditores a mejorar su actuación profesional, facilitó un resumen de las recomendaciones sugeridas sobre los aspectos más habituales que este organismo había detectado en el transcurso de las revisiones de control técnico practicadas en los últimos años (ver también apartado 2.1).

1.2.2. Selección de los Miembros del Colectivo para el Control de Calidad. Plan de Revisión 2001

El Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas de España (IA-CJCE), mediante acuerdo con el ICAC, adaptándose a las Recomendaciones de la Comisión Europea, y tal como se establecía en los documentos mencionados en el apartado anterior, ha desarrollado las revisiones de acuerdo con los planteamientos siguientes:

• Las revisiones se han realizado en base a informes de auditoría estatutaria-obligatoria/voluntaria - firmados a partir de 1 de enero de 2001.

• Los sistemas para llevar a cabo el Control de Calidad han sido tanto el "Peer  Review" (Revisión realizada entre profesionales y supervisada por la Corporación), como el "Monitoring review" (Revisión realizada por el personal técnico de la Corporación)

• Se pretende llegar a todos los profesionales miembros del Instituto en un período de cinco años para las sociedades de auditoría y de diez años para los individuales.

• Se ha aplicado el sistema de revisión de acuerdo con el siguiente esquema:

"Monitoring Review" para los auditores personas físicas

"Peer Review" para las sociedades de auditoría

• Se ha considerado que una sociedad de auditoría pueda equipararse a una persona física, cuando se cumpla uno de los siguientes requisitos, en base a que:

- el número de horas dedicadas a la auditoría en el período sujeto a revisión, sea inferior a 5.000 horas,

- el número de informes emitidos en el mismo período, sea inferior a 15.

La selección para pasar el Control de Calidad fue planificada por el Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas de España (IA-CJCE), y realizada conjuntamente por todas las Agrupaciones del IA-CJCE y el Col.legi, con criterios aleatorios. La relación de seleccionados previa autorización del Consejo Directivo fue remitida al Presidente del ICAC.

1.3. Contenido del Cuestionario Guía para la Revisión de Control de Calidad

El cuestionario guía, para la revisión mencionada, y que sigue las mencionadas recomendaciones de la Comisión Europea, está dividido en los siguientes apartados:

1. Introducción

2. Aclaraciones

3. Desarrollo del Control de Calidad

4. Documentación que orientativamente habrá de generar el revisor

Comentarios generales o aclaratorios al Cuestionario guía

A nivel general, cabe efectuar los siguientes comentarios respecto al contenido de las diferentes partes del Cuestionario guía:

1. Control de Calidad interno del auditor.

Pretende abarcar todos aquellos aspectos que pudieran ser objeto de revisión, sin entrar a valorar los criterios que habrían de ser imprescindibles para las medianas y pequeñas entidades de auditoría y los auditores a título individual.

2. Planificación del trabajo

El revisor deberá llegar al convencimiento de que la planificación es adecuada para cubrir el riesgo de auditoría y que existe consistencia entre la planificación, la programación y la ejecución de su trabajo.

3. Revisión de las distintas áreas

- La relación de los cuestionarios de revisión de las distintas áreas que se incluye en este documento no es exhaustiva, teniendo en cuenta que para algunos trabajos de auditoría que serán objeto de revisión, se habrán de valorar determinados aspectos relevantes, tales como:

- tamaño de la empresa auditada;

- sector al que pertenece, donde puede darse el caso de entidades aseguradoras, entidades financieras, entidades sujetas a la normativa de valores, sectores de alto riesgo en general o emergentes.

- peculiaridades de la regulación de la entidad auditada: por ejemplo, entidades sujetas a organismos de control: Banco de España, Dirección General de Seguros, Comisión Nacional del Mercado de Valores, Cooperativas con sección de crédito, Empresas con participación pública, etc.

- aspectos determinantes de la forma jurídica de la entidad: cooperativas, entidades no lucrativas en general, fundaciones, asociaciones, etc.

- grupos de empresas, que puede implicar la consolidación de cuentas

- etc.

Todo ello queda sujeto a la valoración en función de las circunstancias particulares, que implicará la adaptación de la planificación y programación del trabajo en particular en función de un profundo conocimiento del negocio y del sector.

4. Revisión del informe de auditoría

De acuerdo con su contenido, se debe concluir sobre la claridad y comprensión del informe de auditoría y poner de manifiesto cualquier circunstancia que a juicio del revisor pudiera afectar a dichas cualidades.

De acuerdo con lo establecido en la normativa de auditoría de cuentas, el revisor podrá tener acceso a la información base en la que se fundamente cualquiera de las conclusiones que se deriven de los papeles de trabajo del auditor, cuando lo estime necesario en el ejercicio de su trabajo de revisión.

Comentarios particulares relativos a los apartados del Cuestionario guía relativos al desarrollo del control de calidad

La parte propiamente encaminada a la realización del Control de Calidad, se centra en cuatro grandes apartados de revisión:

1. Control de Calidad interno del auditor

2. Principios y normas deontológicas: independencia

3. Informe de auditoría

4. Revisión de los papeles de trabajo

1. Control de Calidad interno del auditor

Según las NTA y la NTA sobre Control de Calidad, el objetivo de este apartado es la documentación o constancia formal escrita de aspectos relativos al cumplimiento de estas normas que regulan las condiciones que debe reunir el auditor de cuentas y su comportamiento en el desarrollo de la actividad de auditoría de cuentas.

2. Principios y normas deontológicas:

Independencia

Como objetivo de este apartado, el auditor deberá afirmar que no incurre en ninguno de los supuestos de falta de independencia e incompatibilidad establecidos por la Ley 19/1998, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas y en el Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla la Ley anterior.

3. Informe de auditoría

Emisión del informe de auditoría

Siguiendo una adecuada forma y contenido del informe de auditoría, de acuerdo con las NTA, el objetivo final de este apartado es concluir sobre si el párrafo de opinión del informe de auditoría expone de forma clara y precisa la opinión del auditor y pone de manifiesto cualquier circunstancia que a juicio del revisor pudiera afectar a la opinión sobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto.

4. Revisión de los papeles de trabajo

El objetivo final de esta parte, es el de valorar la calidad de la constancia de la evidencia obtenida así como el del cumplimiento de los procedimientos de Control de Calidad, mediante la realización de los procedimientos y pruebas previstas y adecuadas, y con los objetivos fijados en el programa de auditoría, y contiene las siguientes áreas:

4.1. Archivo general y archivo permanente

• Contrato de auditoría

• Evaluación del control interno

• Planificación

- análisis de materialidad y

- programas de trabajo

• Carta de manifestaciones de la Dirección

4.2. Cuentas anuales

• Balance de situación

• Cuenta de pérdidas y ganancias

• Memoria

4.3. Áreas/Ejecución del trabajo de revisión de las diferentes áreas

Áreas:

1. Gestión continuada

2. Hechos posteriores

3. Inmovilizaciones inmateriales y gastos a distribuir en diversos ejercicios

4. Inmovilizaciones materiales

5. Inmovilizaciones financieras y acciones propias

6. Existencias

7. Deudores y cuentas a cobrar

8. Inversiones financieras temporales y tesorería

9. Nuevos instrumentos financieros

10. Fondos propios

11. Acreedores a corto plazo

12. Ventas y prestaciones de servicios

13. Gastos de personal

2. EXPERIENCIAS EN EL DESARROLLO DEL PROCESO DE CONTROL DE CALIDAD

2.1. Recomendaciones sobre la aplicación de las Normas Técnicas de Auditoría en base a los Puntos más habituales observados en los Trabajos de Auditoría de Cuentas revisados por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), en el año 2001

Como continuación del documento emitido por el ICAC con fecha 20 de diciembre de 2000, publicado por el IACJCE bajo el título de "Recomendaciones sobre la aplicación de las Normas Técnicas de Auditoría", con fecha Marzo de 2001 (ver apartado 1.2.1), con fecha 1 de Marzo de 2002, en el mismo sentido y como complemento al documento anterior, el ICAC ha presentado, considerando la dimensión otorgada al sistema de control de calidad por la Recomendación emitida por la Comisión Europea, a modo de resumen y sin carácter exhaustivo, unas nuevas recomendaciones surgidas en las revisiones realizadas recientemente.

El ICAC se plantea como objetivo prioritario mejorar la calidad de los trabajos, considerando que la mayoría de las deficiencias se mantienen con respecto al ejercicio anterior.

Siguiendo el esquema de la Recomendación de la Comisión Europea las Recomendaciones se han clasificado en los siguientes apartados:

1. Deficiencias detectadas en el cumplimiento de Normas sobre independencia

2. Temas susceptibles de mejora en el informe de auditoría

3. Temas susceptibles de mejora en las cuentas anuales

4. Temas susceptibles de mejora en la evaluación del control interno, planificación y supervisión

5. Temas susceptibles de mejora en áreas específicas

El desarrollo del documento que en forma de cuadro se presenta, haciendo referencia a la Norma Técnica de Auditoría relacionada con las correspondientes recomendaciones, se incorpora como Anexo A.

2.2. Revisión de Control de Calidad del Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas de España (IACJCE). Plan de Revisión 2001

Como consecuencia del Plan de Revisión desarrollado siguiendo los planteamientos descritos en el apartado 1.2.2. y aplicando la metodología de trabajo emanada del seguimiento del "Cuestionario guía para la revisión de Control de Calidad (apartado 1.3)", se han efectuado, en conjunto, las siguientes revisiones a nivel nacional:

Documentación generada por el revisor

Como resultado del control de calidad realizado en los términos fijados en los apartados anteriores, y con la finalidad de dar cobertura al cumplimiento de lo establecido en la normativa mencionada (apartado 1.2.1.), se elabora un informe con la siguiente estructura:

1. Introducción

Este apartado pone de manifiesto los siguientes aspectos:

- Motivación del control de calidad

- Identificación de la sociedad de auditoría o auditor a título individual que ha efectuado el trabajo de auditoría

- Identificación del trabajo de auditoría sobre el que se ha efectuado el control de calidad

- Alcance de la revisión: Áreas seleccionadas por el revisor

2. Conclusiones del control de calidad

El revisor expone en este apartado de forma clara y precisa las conclusiones del trabajo efectuado y en concreto hace referencia a todas aquellas cuestiones que afectan a:

- El sistema de control de calidad interno establecido por el auditor, indicando cualquier deficiencia que se haya detectado y que a juicio del revisor no proporciona una seguridad razonable de que los servicios profesionales que proporciona a sus clientes cumplen las Normas Técnicas de Auditoría.

- La independencia del auditor, en el ejercicio de su función, de las empresas o entidades auditadas.

- El cumplimiento de las Normas Técnicas sobre ejecución de trabajos y sobre informes, y en concreto sobre los siguientes aspectos:

- La coherencia entre el contenido del programa de trabajo derivado de la planificación de la auditoría y las pruebas que constan en los papeles de trabajo.

- La suficiencia y adecuación de la evidencia obtenida

- La coherencia entre la evidencia obtenida mediante las pruebas y procedimientos de auditoría y el contenido del informe de auditoría.

Cuando el revisor, ante cada circunstancia particular, ponga de manifiesto cualquier incumplimiento de la normativa de auditoría, no debe emitir opiniones personales sobre el grado de incumplimiento de dicha normativa, sino poner de manifiesto el hecho en sí.

En el apartado siguiente, se presentan, a modo de resumen y sin el ánimo de ser exhaustivos, los puntos que con carácter general se han observado habitualmente en las revisiones efectuadas y que se refieren al cumplimiento de las normas técnicas de auditoría, que incluyen los objetivos de control de calidad, con las referencias normativas y las sugerencias de recomendaciones correspondientes.  

2.3. La Aplicación de las Normas Técnicas de Auditoría en las Pequeñas Firmas y Despachos

Las NTA que son de aplicación a los trabajos de auditoría y a los auditores, toda vez que forman un marco básico para las actuaciones profesionales, hay que considerar que son de general aplicación como tales, es decir como "normas de auditoría generalmente aceptadas", toda vez que en el proceso de adaptación, intervienen los representantes de la profesión a través de las Corporaciones y siguen los planteamientos a nivel internacional de las NTA (normas Internacionales de Auditoría) de la IFAC (Federación Internacional de Contadores).

Por ello, cabe el planteamiento que, el auditor, cualquiera que sea su tamaño y estructura, debe establecer procedimientos de control de calidad que lo provean de una seguridad razonable de que sus trabajos de auditoría cumplen con las normas técnicas de auditoría. Y debe revisar periódicamente si su sistema de control de calidad sigue siendo apropiado de acuerdo con las nuevas circunstancias que se produzcan. Los procedimientos de control que se establecen para tener una seguridad razonable de la calidad general deben abarcar todos los aspectos de la organización del despacho del auditor, ya que la calidad de sus trabajos depende directamente del conjunto de medios personales y materiales de que dispone, así como de sus procedimientos de trabajo. La naturaleza y alcance de los sistemas de control de calidad que el auditor establezca dependen de una gran variedad de factores y deben ser diseñados en relación con la dimensión de su despacho, con sus políticas, con la naturaleza de su actividad profesional, su dispersión geográfica, el grado de autonomía que otorga a sus colaboradores, su estructura de organización y la consideración necesaria de la relación coste-beneficio del sistema a implantar.

Por ello, si bien en los supuestos de aplicación de las Normas Técnicas de Auditoría a las entidades de mediana y reducida dimensión, habrá que tener en cuenta estos aspectos, igualmente habrá que proceder considerando en todo momento los requisitos mínimos necesarios de constancia o evidencia del trabajo realizado, con el objetivo de soportar el cumplimiento de las normas de control de calidad interno y sobre el trabajo de planificación, ejecución del trabajo y conclusiones de la auditoría que permita la emisión de una opinión.

3. RECOMENDACIONES SOBRE LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA EN BASE A LOS PUNTOS HABITUALES OBSERVADOS EN LAS REVISIONES EFECTUADAS POR EL IA-CJCE

3.1. Resumen de los Puntos Destacados observados en relación al cumplimiento de las Normas Técnicas de Auditoría

Los puntos destacados, a nivel general, que se considera son susceptibles de mejora en relación al cumplimiento de las normas técnicas de auditoría se resumen a continuación, siguiendo el Cuestionario guía para la revisión de Control de calidad antes mencionado.

Como base previa, cabe comentar que como punto a mejorar en general, se aprecia la falta de constancia en relación a la evidencia del trabajo realizado en aspectos como:

• Criterio seguido para la selección de las muestras

• Relación entre los planteamientos en la planificación, el programa de trabajo y el trabajo efectivamente realizado

• Conclusiones en las áreas de trabajo

• Supervisión del trabajo en todas sus fases

• Conclusiones finales que relacionen el trabajo de las áreas con la decisión final del socio, mediante, por ejemplo, "hojas resumen" de excepciones, problemas detectados y su posible efecto, según proceda, en las cuentas anuales, carta de manifestaciones, carta de recomendaciones, informes de auditoría, etc.

Al hablar de "constancia" se refiere a la constancia formal escrita (es decir, "evidencia" del trabajo realizado), aspecto que se puede reducir, aplicando unos requisitos mínimos, si bien dejando una constancia adecuada, siempre en función del tamaño del cliente y la dimensión de la firma o despacho, tal como se refería anteriormente.

Esto, no quiere decir necesariamente, que el tamaño implique un relajamiento en la rigurosa aplicación de las NTA, ya que la finalidad de las mismas es que, mediante su cumplimiento formal se confirme el trabajo "de fondo" realizado.

Cumplimiento de las NTA en cuanto a evidencia suficiente y adecuada

"Debe obtenerse evidencia suficiente y adecuada, mediante la realización y evaluación de las pruebas de auditoría que se consideren necesarias, al objeto de obtener una base de juicio razonable sobre los datos contenidos en lAs cuentas anuales que se examinan y poder expresar una opinión respecto de las mismas". (Norma tercera de la Parte segunda de las Normas Técnicas de Auditoría).

La evidencia del auditor es la convicción razonable de que todos aquellos datos contables expresados en las cuentas anuales han sido y están debidamente soportados en tiempo y contenido por los hechos económicos y circunstanciales que realmente han ocurrido.

Para decidir el nivel necesario de evidencia, el auditor debe, en cada caso, considerar la importancia relativa de las partidas que componen los diversos epígrafes de las cuentas anuales y el riesgo probable de error en el que incurre al decidir no revisar determinados hechos económicos.

"La evidencia es adecuada cuando sea pertinente para que el auditor emita su juicio profesional"

Recomendación:

Bases para la obtención de una evidencia adecuada, a nivel global en la organización general del trabajo y en los papeles de trabajo de auditoría.

- Documentación soporte en base a papeles de trabajo

- preparados por el auditor, o

- preparados por el cliente

Como punto de partida en relación a ello, hay que considerar que:

- Fotocopias de documentos internos y libros de contabilidad del cliente no son evidencia suficiente y adecuada si el trabajo desarrollado no está explicado o referenciado en los pasos y pruebas detallados en los programas de auditoría.

En los papeles de trabajo (PT) debería quedar constancia de quién lo ha preparado, la supervisión y el control del trabajo así como los objetivos y conclusiones que se persigue con las pruebas que incluyen, todo ello con el objetivo que establece la NTA sobre Control de Calidad, en su apartado 2.e), que es "Proporcionar una seguridad razonable de que la planificación, la ejecución y la supervisión del trabajo se han realizado cumpliendo con las normas Técnicas de Auditoría".

El auditor debe documentar los procesos de dirección para el personal al que se delega el trabajo, con la inclusión, al menos, de los aspectos siguientes:

- Reuniones de planificación.

- Guías orientativas para el personal.

- Presupuestos de tiempo en las áreas y trabajos asignados.

- Programa de auditoría.

En concreto, procede tener en cuenta aspectos tales como:

• La organización de los PT facilita el seguimiento de los mismos. Ello puede conseguirse utilizando referencias cruzadas entre PT, en particular en áreas donde se incluya gran cantidad de papeles para evidenciar el trabajo realizado.

• Debe quedar especificado el contenido de la cuenta o partida objeto de análisis y de los elementos que la componen.

• Debe incluirse en los pasos del programa donde se describen los objetivos y el alcance de las pruebas, la referencia a los PT y la fuente de obtención de la información relativa a los pasos mencionados.

• En los PT debe dejarse evidencia específica de la verificación efectuada correspondiente a la prueba realizada, según los pasos del programa, que se puede simplificar mediante el uso de "ticks", si bien el significado de los mismos deberá quedar debidamente explicado, por ejemplo mediante una referencia del significado de los ticks. El "tick" debe evidenciar la comprobación específica realizada sobre la evidencia documental soporte (Por ejemplo: vista factura de compra autorizada, vista la adquisición de inmovilizado que tienen naturaleza de activo).

• Deben resumirse los resultados y las conclusiones y en el supuesto de que las mismas se incluyan en el programa, indicación de ello con referencia a la fuente y a la hoja resumen de excepciones/problemas detectados, las cuales como regla general deberán estar cuantificadas

• Debe incluirse la identificación del auditor que realiza el trabajo.

• Debe asimismo, dejarse evidencia de la supervisión del trabajo.

Cabe hacer particular mención a la importancia de la:

• Documentación y conclusiones de la revisión de las áreas fiscales

• Documentación y conclusiones de la revisión de los aspectos legales, laborales, medioambientales, de protección de datos, etc.

• Revisión de hechos posteriores

• Obtención de la carta de manifestaciones

• Emisión del informe en borrador previamente a la emisión final

• Emisión de la carta de comentarios actualizada, salvo que esté justificado no emitirla

Asimismo, en términos de administración del mandato, procede recordar:

• En cuanto al contrato o carta de encargo, en función del plan global de auditoría, documentado mediante contrato o carta de encargo:

- que se ha obtenido la conformidad escrita del cliente

- que se han ido cobrando los honorarios en función de las facturas emitidas a lo largo del trabajo 

- inclusión de las horas presupuestadas estimadas para realizar el trabajo

• En cuanto al presupuesto de tiempo:

- comprobación del tiempo previsto con el realmente invertido

Archivo permanente

• Evidencia de la actualización

• Identificación de los puntos clave del conocimiento del negocio, de cara a la planificación, ejecución del trabajo y conclusiones.

3.2. Detalle de los Puntos Destacados que se han observado en relación al Cumplimiento de las Normas Técnicas de Auditoría

Efectuando un análisis somero de los puntos destacados específicos que se considera son susceptibles de mejora, se refieren a continuación, clasificados por áreas.

Control de Calidad Interno del Auditor

NTA generales (Parte primera de las Normas Técnicas de Auditoría):

- Norma primera: Formación técnica y capacidad profesional

- Norma segunda: Independencia, integridad y objetividad

- Norma tercera: Diligencia profesional

- Norma cuarta: Responsabilidad

- Norma quinta: Secreto profesional

- Norma sexta: Honorarios y comisiones

NTA sobre Control de calidad, que desarrollan el contenido de la norma tercera (párrafo 1.4.10 de las NTA en relación al cumplimiento de los siguientes objetivos:

a) Independencia, integridad y objetividad

b) Formación y capacidad profesional

c) Aceptación y continuidad de clientes

d) Consultas

e) Supervisión y control de trabajos

f) Inspección

En general se observa:

- No hay constancia escrita de los procedimientos

Recomendación a nivel general:

- Combinación de la cobertura documentada con el tamaño de la firma o despacho, pero con el planteamiento de:

- Cubrir unos requisitos mínimos de constancia

• Independencia, integridad y objetividad

El objetivo básico del control de calidad en este apartado es "proporcionar seguridad razonable de que todo el personal profesional de auditoría de la organización, a cualquier nivel de responsabilidad, mantiene sus cualidades de independencia, integridad y objetividad". (Norma Técnica de Auditoría sobre Control de Calidad, en adelante NTA sobre Control de Calidad, apartado 2.a).

Recomendación:

Los auditores ejercientes deben confirmar periódicamente por escrito que no se encuentran dentro de ninguna de las limitaciones a la independencia que señalan la Ley de auditoría, su Reglamento, las NTA y los estatutos del IACJCE. En concreto:

- Excesiva dependencia de honorarios percibidos de un cliente o grupo de clientes relacionados entre sí.

- Estrecha relación personal y familiar con los directivos o empleados de la sociedad auditada.

- Vinculación financiera con un cliente.

- Conflicto de intereses.

- Ofrecimiento de otros servicios profesionales.

- Incompatibilidades genéricas establecidas en los estatutos del IACJCE (art. 39 y 40).

De cara a la simplificación del método, una forma de evidenciar la independencia, podría ser:

a) Dejar constancia escrita de que se ha informado al personal de las normas técnicas de independencia en el momento de la contratación.

b) Asegurar que tanto el personal como los socios revisan el mantenimiento de su independencia, al menos anualmente.

c) La inclusión de una manifestación de independencia, en la carpeta de cada cliente, por parte de los miembros del equipo y socio de cada trabajo.

A efectos orientativos, se adjunta a título de ejemplo, el modelo "confirmación de independencia del personal profesional (socios y colaboradores)", Anexo B.

• Formación Técnica y capacidad profesional

El objetivo que establece la NTA sobre Control de Calidad (CC), en su apartado 2.b), es "proporcionar una seguridad razonable de que el personal profesional tiene la formación y la capacidad necesarias que le permitan cumplir adecuadamente las responsabilidades que se le asignan. Este objetivo implica el asegurar que la asignación de personal a los trabajos, su contratación y su promoción y desarrollo profesional son adecuados".

Como indica la NTA-CC en su apartado 3.3, "cada uno de los niveles profesionales del personal deberá recibir la formación apropiada que podrá, en caso de que el auditor de cuentas no cuente con recursos suficientes, ser proporcionada en base a programas de entrenamiento, seminarios, conferencias, etc. desarrolladas por la Corporación a que pertenezca, o por cualquier otro organismo o entidad que imparta cursos afines a la profesión y como mínimo deberán cumplir los requisitos corporativos y los programas complementarios desarrollados por el propio auditor de cuentas. Adicionalmente, se completará el desarrollo profesional del personal por medio de comunicaciones escritas sobre información técnica, sobre artículos publicados en revistas, sobre nuevos libros, etc, a través del mantenimiento de una biblioteca técnica".

Recomendación:

• Formación

Sintetizar un plan de formación anual para cada miembro del personal, en función de las circunstancias particulares.

• Capacidad profesional

Para evaluar la aportación de cada uno de sus profesionales, y para poder reconocer los esfuerzos individuales y méritos propios, la firma o despacho debería establecer un sistema que asegure una evaluación clara, objetiva y abierta.

- Como idea general, el informe de evaluación, o el procedimiento de comunicación que se considere aplicable, deberá ser mostrado y discutido con el evaluado, y el evaluador deberá estar siempre dispuesto a cambiar el informe, si no es reflejo fiel o verdadero de los hechos. El evaluado podrá siempre también añadir los comentarios que considere necesarios.

Un planteamiento de un posible ejemplo de "Cuestionario de evaluación de la capacidad profesional", que deberá aplicarse en función de las características y tamaño de la firma o despacho, se incluye en el Anexo C.

• Aceptación y continuidad de clientes

El objetivo que establece la NTA sobre Control de Calidad, en su apartado 2.c), es "Permitir la decisión sobre la aceptación y continuidad de los clientes, teniendo en consideración la independencia del auditor y la capacidad para proporcionar un servicio adecuado, y la integridad de la dirección y accionistas de los clientes".

Recomendación:

El auditor, previamente a la aceptación de un cliente, ha de valorar necesariamente si existe algún supuesto de vulneración del principio de independencia y, en concreto, si se encuentra en alguna de las causas de incompatibilidad establecidas en la ley.

Para ello, debería tener en cuenta y evaluar consideraciones tales como:

- Situaciones o puntos conflictivos que obliguen a cuestionarse la aceptación del cliente.

- Aspectos en relación con el cambio y nombramiento de auditores, cuando proceda.

Un ejemplo de análisis de estos apartados, se incluye en el Anexo D "Cuestionario de evaluación y aceptación de clientes".

• Consultas (internas y externas)

El objetivo de control de calidad en este punto es, según la NTA-CC, apartado 2.d), el de "tener una seguridad razonable de que, cuando sea necesario, el auditor solicita una ayuda de personas y organismos, internos o externos, que tengan niveles adecuados de competencia, juicio y conocimientos para resolver aspectos técnicos".

Recomendación:

Con el fin de dar cumplimiento al principio general de independencia y diligencia profesional del auditor, deberá plantearse las correspondientes consultas internas y externas para evitar que se pueda entrar en un supuesto de incompatibilidad aparente o real. En todo caso, deberá respetar las normas de independencia, así como solicitar el correspondiente asesoramiento cuando lo crea necesario.

Informe de Auditoría

NTA sobre informes (Parte tercera de las Normas Técnicas de Auditoría)

Recomendación:

En relación a este apartado, cabe plantearse mejoras en relación al cumplimiento de lo establecido en las NTA en aspectos tales como los que se sintetizan a continuación.

De fondo:

• Confusión entre limitación al alcance e incertidumbre

• Salvedades no cuantificadas

• Párrafos que por el redactado se deduce que son salvedades y no tienen su reflejo en la opinión

• Párrafos de énfasis "confusos"

• Párrafo "fiscal" sin soporte en los papeles de trabajo

Y, en general,

• Importancia relativa de las salvedades incluidas (las diferencias inmateriales no deben ser objeto de salvedad)

De forma:

• El párrafo de opinión debe corresponderse con las salvedades

• Las limitaciones al alcance deben especificarse en el párrafo de alcance

Carta de Manifestaciones (CdeM)

NTA sobre ejecución del trabajo (párrafo 2.5.28 de la tercera norma "Evidencia" de la Parte segunda de las Normas Técnicas de Auditoría)

NTA sobre Carta de Manifestaciones

Recomendación:

- En cuanto a la forma y contenido, procede emitir la misma, según el modelo del BOICAC núm. 38, y/o adaptación específica a las circunstancias de trabajo.

- Respecto a la fecha de la emisión, debe tenerse en cuenta que coincida con la fecha de finalización del trabajo/emisión del informe de auditoría.

Evaluación del Control Interno

"Deberá efectuarse un estudio y evaluación adecuada del control interno como base fiable para la determinación del alcance, naturaleza y momento de las pruebas a las que deberán concretarse los procedimientos de auditoría" (Norma segunda de la Parte segunda de las Normas Técnicas de Auditoría)

Recomendación:

En relación a este apartado se sintetizan algunos aspectos específicos a considerar:

• Descripción necesaria para la evaluación, en función de las características de la entidad

• Razonamiento de la determinación del nivel de confianza en el control interno, o especificación de la existencia de unos niveles básicos de control interno. Es decir, si se han cumplido los objetivos generales del control interno:

- Inclusión completa;

- Validez;

- Exactitud;

- Mantenimiento; y

- Seguridad física.

• En el supuesto de que no se considere práctico el enfoque en base a la revisión y evaluación de los sistemas de control interno, debido al tamaño de la entidad, tipo y volumen de sus transacciones, deficiencia significativa de los sistemas, etc., el auditor deberá dejar evidencia del análisis preliminar realizado de los sistemas, y de los planteamientos seguidos en la aplicación de su juicio profesional que le han aconsejado obviar un enfoque basado en los sistemas,

• Las deficiencias observadas en el análisis preliminar, deberán ser consideradas en el plan global de auditoría, al establecer la naturaleza, extensión y momento de realización de las pruebas

• Conclusiones de las pruebas de cumplimiento

• En el caso de que se haya seguido la aplicación de pruebas de cumplimiento

- Como punto de partida, debería especificarse el criterio seguido para la selección de las muestras

- Deberá confirmarse que las mismas han confirmado el efectivo funcionamiento de los sistemas previamente evaluados

- En el caso de que surgieran excepciones significativas, deberá considerarse su efecto en la determinación de la naturaleza, alcance y momento de realización de las pruebas sustantivas

• Comunicación de las debilidades significativas de control interno

De acuerdo con la Norma Técnica de Auditoría sobre Obligación de comunicar las debilidades significativas de control interno (BOICAC núm. 18 de septiembre de 1994), deberá emitir la correspondiente comunicación a la dirección, o especificar en los PT las razones para obviarla ante circunstancias particulares.

Planificación y programas de trabajo

"El trabajo se planificará apropiadamente" (Norma primera de la Parte tercera de las Normas Técnicas de Auditoría)

"La planificación de la auditoría comporta el desarrollo de una estrategia global en base al objetivo y alcance del encargo y la forma en que se espera responda la organización de la entidad"

Se sintetiza a continuación las recomendaciones en relación a los aspectos clave del proceso de planificación

Recomendación:

• Planificación

- Identificación del riesgo de auditoría:

- riesgo inherente;

- riesgo de control; e

- identificación de las transacciones o áreas significativas para la determinación del plan de pruebas, siempre teniendo en consideración los puntos clave del conocimiento del negocio.

- Argumentación de los criterios seguidos para la determinación del nivel preliminar de importancia relativa

• Programa de trabajo

• Adaptación específica del programa de auditoría:

El programa de auditoría debe adaptarse en función del conocimiento del negocio, de las circunstancias específicas del cliente y de los criterios establecidos para la selección de las muestras en el plan global, es decir, que sea un efectivo seguimiento de los planteamientos de la planificación para la determinación de la naturaleza y alcance de las pruebas substantivas.

Es importante la adecuada adaptación del programa en la conducción del trabajo para:

- Evitar el exceso de trabajo en áreas de poco riesgo

- Concentrarse en áreas de riesgo

- No hacer más trabajo del estrictamente necesario

El diseño del contenido del programa de auditoría debería cubrir, en todo caso, y considerando las peculiaridades de cada cliente y de la naturaleza de las cuentas incluidas en cada epígrafe del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias, aspectos tales como:

• Objetivos

El programa debe incluir los siete objetivos de auditoría que son iguales en todos los trabajos de auditoría, pero que no tienen la misma importancia de mandato a mandato:

- Inclusión completa;

- Exactitud;

- Existe y ocurre;

- Corte de operaciones;

- Valoración;

- Derechos y obligaciones; y

- Presentación y divulgación.

• Referencias a los sistemas de control interno y procedimientos contables

• Utilización de la revisión analítica

• Naturaleza, extensión (nivel de verificación) y momento de realización de las pruebas, considerando:

- Estudio de los criterios de valoración establecidos por la entidad auditada

- Preparación y diseño del tipo de pruebas en función de los criterios establecidos

• Conclusiones del trabajo de auditoría

- sobre la aplicación de los principios contables

- sobre la falta de información en la memoria

- sobre la existencia de incertidumbres

- sobre áreas en que no se han podido aplicar todos los procedimientos de auditoría

- sobre otros puntos que incidan en la carta de manifestaciones, carta de recomendaciones

• Proceso de revisión final del trabajo:

- Asegurarse de que los procedimientos y pruebas que se han establecido en el programa de trabajo se han efectuado en su totalidad y con la extensión necesaria, es decir:

- En cuanto a la naturaleza, la realización de las pruebas previstas de la forma adecuada o en todos sus aspectos

- En cuanto a la extensión, realización de acuerdo con el nivel de cobertura previsto

- En cuanto al momento de realización, que se haya realizado la prueba en el momento adecuado, contemplando en los casos en que se anticipa el trabajo antes del cierre del ejercicio, que se realicen los procedimientos necesarios para cubrir el período intermedio hasta el cierre del mismo.

Cuentas Anuales

Las normas para la elaboración de las cuentas anuales (4ª parte del PGC) establecen la forma y contenido del balance (5ª), de las cuentas de pérdidas y ganancias (6ª) y de la memoria (7ª).

Recomendación:

• Evidencia de la revisión de la adecuada cumplimentación (en forma y contenido) de las cuentas anuales.

En particular, procede tener en cuenta aspectos tales como los que se sintetizan a continuación:

a) Explicación de determinados principios contables y normas de valoración en determinadas circunstancias que sean básicos para la comprensión en las cuentas anuales.

b) En determinadas circunstancias, como en el supuesto de empresa en funcionamiento, referencia a los requisitos legales, y en particular a los factores causantes y mitigantes de duda (ver punto siguiente)

c) Transacciones y saldos (débitos y créditos) con empresas del grupo y asociadas

d) Transacciones efectuadas en moneda extranjera

e) Retribuciones, créditos y otros a los administradores

f)  Garantías comprometidas con terceros y otros pasivos contingentes (compromisos, avales, etc..)

g) Acontecimientos posteriores

h) Demás información requerida por la normativa vigente:

- Uniones temporales de empresas y comunidades de bienes

- Aspectos contables de la introducción del euro

- Información medioambiental

Aplicación de las Normas Técnicas de Auditoría por Áreas

Gestión Continuada

NTA sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, en cuanto a aspectos tales como:

• Aplicación de procedimientos de verificación y evaluación de las eventuales dudas sobre seguridad para continuar como empresa en funcionamiento:

- Posibles factores causantes de duda

- Consideración y evaluación de aquellos otros factores que tiendan a reducir o eliminar sus posibles consecuencias

- adecuada información, en la memoria, de los factores

- inclusión en el informe de alguna salvedad, bien por falta de información o bien por incertidumbre o, en su caso expresión de una opinión denegada.

Recomendación:

• Evidencia en los PT de los procedimientos aplicados para la evaluación de los factores en los supuestos en que proceda su aplicación, y su efecto en las conclusiones de la auditoría.

Hechos Posteriores

NTA sobre hechos posteriores

Existencia, valoración y efecto de que los hechos posteriores:

• Están convenientemente considerados y presentados en las cuentas anuales

• que no hay ninguna omisión importante sobre hechos acaecidos tras el cierre

Recomendación:

Evidencia de la revisión de los aspectos relacionados con la determinación de las transacciones y hechos posteriores de importancia. Por ejemplo:

• Revisión de estados financieros posteriores al cierre

• Discusión con administradores, ejecutivos o personal responsable

• Actas

• Circularización a abogados, asesores, etc.

• Revisión de documentación para determinar pasivos no registrados

Áreas de Revisión del Balance y de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias

A continuación, se comentan para las áreas del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias, las recomendaciones relativas a los aspectos destacables de dichas áreas, en base a la aplicación de los objetivos de auditoría previamente mencionados, es decir:

• Que los activos y pasivos existen;

• Que los activos son bienes o derechos, y los pasivos son obligaciones a una fecha dada; 

• Que los hechos o transacciones tuvieron lugar;

• Que no hay activos, pasivos o transacciones que no estén debidamente registrados; 

• Que los activos y pasivos están registrados por su valor adecuado;

• Que una transacción se registra por su justo importe;

• Que los ingresos y gastos han sido imputados correctamente al período;

• Que las transacciones se clasifican de acuerdo con principios y normas contables generalmente aceptados; y

• Que la memoria incluye la información necesaria y suficiente.

Áreas de Balance

En general, en estas áreas cabe sintetizar como punto común la necesidad de:

• Especificación de los criterios seguidos en la aplicación de las normas de valoración y su uniformidad con el ejercicio anterior

• Evidencia de la verificación de la presentación adecuada en las cuentas anuales

• Utilización en mayor grado de la revisión analítica, comparativos, tendencias, fluctuaciones

Inmovilizaciones Inmateriales y Materiales

Recomendación:

• Comprobación de la adecuada relación entre el trabajo de verificación de las altas de inmovilizado material con el análisis de la cuenta de mantenimiento y reparaciones.

• Análisis de la razonabilidad del criterio seguido en las amortizaciones y su aplicación uniforme respecto al ejercicio anterior.

• Verificación de la cobertura de seguros

Inmovilizaciones Financieras y Acciones Propias

Recomendación:

• Verificación de la adecuada y necesaria provisión para depreciación de las inversiones financieras.

Existencias

Recomendación:

• En cuanto a la verificación física de las existencias

• Debe quedar evidencia de los procedimientos aplicados por la entidad auditada para la adecuada realización del recuento físico de las existencias.

• Constancia de la base de selección de las muestras

• Debe reflejarse en los papeles de trabajo, evidencia suficiente y adecuada de los procedimientos de conciliación de las existencias verificadas en el recuento físico y de las que figuran en el inventario valorado de las existencias.

• En cuanto a la totalización de las existencias:

Relación de las cantidades físicas; relación de valores unitarios; multiplicación de valores por cantidades; sumas de categorías concretas de existencias para obtener el valor total.

• Comprobación del corte de las operaciones, cuando los sistemas y procedimientos de la entidad lo requieran

• En cuanto a la valoración de las existencias

• Debe quedar especificado el criterio, método y sistema aplicado por la entidad para la determinación de los valores de las existencias, y su uniforme aplicación con el ejercicio anterior.

• Debe quedar clara evidencia de la verificación de los sistemas de costes aplicados, diseñando en función de los criterios aplicados las pruebas a efectuar, así como en función de la importancia de las diferentes categorías de existencias: materias primas o comercializables, productos en curso, semiterminados y terminados.

• Como consecuencia, de lo anterior, debe evidenciarse en cuanto a la verificación de estas categorías de existencias, el método objetivo utilizado para la selección de las muestras.

• Debe quedar evidencia del análisis realizado en cuanto a los productos de lento movimiento, obsoletos, de baja rotación, productos deteriorados, etc. a fin de determinar, si procede la necesaria provisión por depreciación, aplicando la prueba del VNR (valor neto de realización) cuando sea procedente

Clientes y Proveedores

Comentarios en cuanto a aspectos a considerar en la realización de los procedimientos de Confirmación de terceros

a) Son aspectos básicos para evidenciar las confirmaciones de terceros y el establecimiento de parámetros de auditoría generalmente aplicados en confirmaciones de terceros que implican el cubrir, de forma adecuada, el riesgo de auditoría, teniendo en cuanta diferentes factores, como la importancia relativa de las cifras y las conclusiones de las pruebas de cumplimiento, se se han realizado. En todo caso dejar constancia del criterio seguido para la selección de las muestras

b) En el caso de discrepancia entre las confirmaciones de terceros obtenidas a través de la circularización y los saldos contables, el análisis de las diferencias a fin de conciliar los saldos;

c) La realización de pruebas alternativas de aquellos saldos de los que no se ha obtenido respuesta. De esta forma se puede obtener el grado de evidencia inicialmente considerado necesario por el auditor al seleccionar los saldos a circularizar. La omisión de procedimientos alternativos no permitiría detectar activos inexistentes o ficticios o detectar pasivos ocultos o en litigio. Procede especificar en todo caso el tipo de prueba realizada en la aplicación de los procedimientos alternativos.

d) Conclusión final

Deudores

Recomendación:

• Clientes morosos

El auditor debe verificar la suficiencia de las provisiones constituidas para el reconocimiento contable de posibles pérdidas de los derechos que se mantienen con los clientes o, en su caso, valorar la necesidad de su dotación y, por tanto, debe desarrollar las pruebas analíticas y de otra índole orientadas a dicho fín, a fin de proponer, si procede, efectuar modificaciones en la previsión realizada.

Respecto a los saldos antiguos no provisionados procede inclusión de un razonamiento que argumente que no procede la provisión.

• En cuanto a los saldos de clientes en general:

Debe dejarse evidencia del trabajo realizado en cuanto a la cobrabilidad de saldos, y por el importe previsto, es decir que no se han originado diferencias de cambio significativas.

Tesorería

Recomendación:

• Confirmaciones bancarias

- Las confirmaciones de las entidades financieras son una prueba habitual de auditoría con la finalidad de obtener información sobre saldos, restricciones, pasivos, etc. Las confirmaciones deben obtenerse normalmente de la totalidad de las entidades financieras con las que la sociedad auditada mantenga relaciones y, en todo caso, cuando se haga una selección, deben indicarse los criterios y parámetros utilizados en dicha selección.

- Debe analizarse, dejando evidencia de las diferencias entre los saldos y demás información contenida en la respuesta, con los saldos y movimientos contables, incluyendo la partida de "Efectos descontados pendiente de vencimiento"

Fondos Propios

Recomendación:

• De acuerdo con la normativa contable, normalmente será preciso imputar a pérdidas y ganancias todas aquellas partidas de ejercicios anteriores y asignarlas a la clasificación correspondiente, excepto cuando del análisis efectuado se infiera que se trata de un caso permitido por la legislación vigente.

Como idea general, son aspectos relevantes:

- Evidencia de los aspectos del cumplimiento de la normativa legal aplicable a esta área.

- Realización de cargos/abonos a la cuenta de reservas sin pasar previamente por la cuenta de pérdidas y ganancias.

- Adecuada aplicación del principio de empresa en funcionamiento.

Pasivo Exigible y Provisiones

Recomendación:

Acreedores Comerciales

En cuanto a los saldos de acreedores comerciales en general:

• Considerar la procedencia de efectuar la selección de las muestras en base a transacciones;

• En la aplicación de los procedimientos alternativos prestar especial atención a aquellos tipos de pruebas que permitan asegurar la totalidad de los saldos, versus la verificación de pagos posteriores;

• Incluir evidencia del trabajo realizado en cuanto a la exigibilidad de los saldos, es decir, la inclusión de todas las transacciones, que no hay transacciones no reflejadas y que no contienen transacciones ficticias, y que son exigibles por el importe previsto, es decir, que no se han originado diferencias de cambio significativas.

Acreedores en General

Constancia de la verificación de facturas y pagos posteriores con la finalidad de seguir la posibilidad de existencia de pasivos omitidos

Deudas con Entidades de Crédito

• Conciliación de los efectos descontados

Es una prueba de auditoría necesaria para conciliar el saldo de las deudas asumidas por la entidad auditada como consecuencia del descuento de efectos, con la información obtenida de las entidades bancarias, para evitar el riesgo de pasivos ocultos o efectos impagados, dependiendo del sentido de la diferencia.

• Pólizas de crédito

La normativa contable establece que el importe dispuesto de las pólizas de crédito figure como deuda en el pasivo de la entidad, mientras que la memoria debe proporcionar información sobre las pólizas de crédito concedidas, precisando la parte dispuesta y el importe disponible. Por tanto el auditor debe comprobar que los saldos que figuran en el pasivo de la sociedad procedentes de este tipo de operaciones, se corresponden con la deuda realmente producida, y que en la memoria figura información completa sobre la utilización de este tipo de financiación.

• Deudas con entidades de crédito en general

Evidencia de la verificación de los datos relativos a los diferentes tipos de deudas con la confirmación recibida de terceros y con los diferentes documentos contractuales, si procede, incluyendo los intereses devengados y no pagados que deben estar reflejados en el pasivo.

Revisión de las Áreas Fiscales

Constancia de la revisión de la situación fiscal a efectos de concluir sobre la posibilidad de existencia de contingencias fiscales.

Para documentar adecuadamente las contingencias fiscales, los papeles de trabajo deben identificar los temas que presentan riesgo incluyendo un breve memorándum de explicación sobre cada tema en discusión y el importe monetario correspondiente a la valoración del riesgo, al igual que la graduación del mismo: remoto, posible, probable.

Provisiones en General

Comprobación de que la naturaleza y el sistema de evaluación de las estimaciones en que se basan las provisiones y las circunstancias que las originan son adecuadas a la actividad, que se analizan debidamente los efectos en la cuenta de pérdidas y ganancias, en los fondos propios y que la memoria contiene la adecuada información, cuando proceda.

Pérdidas y Ganancias

Recomendación:

Como idea general:

El trabajo debería enfocarse en base a la revisión analítica, incidiendo en las fluctuaciones o desviaciones significativas

En particular:

• El auditor normalmente dejará constancia en los papeles de trabajo de la revisión analítica efectuada sobre la cuenta de pérdidas y ganancias, con objeto de determinar de forma global la tendencia y razonabilidad de sus variaciones.

Las fluctuaciones se pueden analizar respecto al ejercicio anterior, ejercicios anteriores, presupuesto, y otras bases de comparación, es decir aplicación de los procedimientos analíticos tanto en las variaciones en importes, como las porcentuales, considerando el efecto de las magnitudes de gastos fijos y variables, etc., incluyendo las expectativas fiables del auditor.

• Como consecuencia de ello, si bien las pruebas efectuadas quedarán condicionadas básicamente a los resultados de la revisión analítica, hay que considerar la incidencia de las conclusiones de la evaluación y revisión de los sistemas de control interno, si se han aplicado, relativas a las áreas que implican un volumen significativo de transacciones y de saldo en la cuenta de pérdidas y ganancias, que básicamente suelen ser, con todas las debidas consideraciones al tipo de negocio o sector:

- ventas;

- compras;

- gastos de personal; y

- servicios exteriores,

• Un factor a considerar en particular, es la verificación de aquellas partidas que por sus características se consideren relevantes o significativas de por sí, por ejemplo: honorarios profesionales, gastos de representación, gastos jurídicos y legales, etc.

Otros Aspectos de la Auditoría

En hoja-resumen de resultados o conclusiones:

• Evaluación de las diferencias o ajustes encontrados en la auditoría; y

• Evaluación de las diferencias no ajustadas.

ANEXO A

RECOMENDACIONES SOBRE LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA EN BASE A LOS PUNTOS MÁS HABITUALES OBSERVADOS EN LOS TRABAJOS DE AUDITORÍA DE CUENTAS REVISADOS POR EL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS (ICAC) EN EL AÑO 2001.

CONTENIDO DEL DOCUMENTO POR ÁREAS TEMÁTICAS

1. Aspectos observados en el cumplimiento de las Normas sobre Independencia.

2. Temas susceptibles de mejora en el informe de auditoría.

3. Temas susceptibles de mejora en las cuentas anuales.

4. Temas susceptibles de mejora en la evaluación del control interno, planificación y supervisión.

5. Temas susceptibles de mejora en áreas específicas.

1. ASPECTOS OBSERVADOS EN EL CUMPLIMIENTO DE LAS NORMAS SOBRE INDEPENDENCIA

2. TEMAS SUSCEPTIBLES DE MEJORA EN EL INFORME DE AUDITORÍA

3. TEMAS SUSCEPTIBLES DE MEJORA EN LAS CUENTAS ANUALES

3.1. Memoria

4.- TEMAS SUSCEPTIBLES DE MEJORA EN LA EVALUACIÓN DEL CONTROL INTERNO, PLANIFICACIÓN Y SUPERVISIÓN

5. TEMAS SUSCEPTIBLES DE MEJORA EN ÁREAS ESPECÍFICAS

5.1. Contrato de auditoría

5.2. Carta de Manifestaciones

5.3. Inmovilizado inmaterial

5.4.Inmovilizado material

5.5. Existencias

5.6. Clientes y proveedores

5.7. Tesorería

5.8. Fondos propios

5.9. Ingresos por subvenciones de capital

5.10. Deudas con entidades de crédito

5.11. Pérdidas y ganancias

5.12. Otros Aspectos.

ANEXO B

EJEMPLO

(A ADAPTAR EN FUNCIÓN DE LAS CIRCUNSTANCIAS)

CONFIRMACIÓN DE INDEPENDENCIA DEL PERSONAL PROFESIONAL

(SOCIOS Y COLABORADORES)
 

ANEXO C

EJEMPLO

(A ADAPTAR EN FUNCIÓN DE LAS CIRCUNSTANCIAS)

CUESTIONARIO DE EVALUACIÓN DE LA CAPACIDAD PROFESIONAL

   Evaluador: ______________________________________                           Evaluado: _____________________________

                                 (Nombre, fecha y firma)                                                                   (fecha y firma)

Criterio de calificación:

A - Por encima de lo que corresponde a su categoría actual

B - De acuerdo con su categoría actual

C - Por debajo de lo que corresponde a su categoría actual

ANEXO D

(A ADAPTAR EN FUNCIÓN DE LAS CIRCUNSTANCIAS)

CUESTIONARIO DE EVALUACIÓN Y ACEPTACIÓN DE CLIENTES

NOMBRE DEL CLIENTE: __________________________________________

EJERCICIO: ___________________________________________________

A. ¿SE HAN EVALUADO CADA UNO DE LOS SIGUIENTES ASPECTOS, SIN QUE HAYAN SURGIDO SITUACIONES O PUNTOS CONFLICTIVOS QUE OBLIGUEN A CUESTIONARSE LA ACEPTACIÓN DEL CLIENTE?

B. ¿SE HA INDAGADO CON LOS AUDITORES ANTERIORES LOS ASPECTOS NECESARIOS ANTES DE ACEPTAR EL MANDATO?

C. OTROS COMENTARIOS

FIRMA - POSICIÓN                                                                                 &nb FECHA:

Fuente:

IACJCE: Guía para el desarrollo de un programa de formación y para la preparación de papeles de trabajo de auditoría.

Referencias normativas en relación al control de calidad

Documentación para la revisión de Control de Calidad

- "Actualización de la Normativa sobre Control de Calidad", de Marzo de 2001 (Anexo - cuestionario guía para la revisión de control de calidad)

- "Recomendaciones sobre la aplicación de las Normas Técnicas de Auditoría", de Marzo de 2001. Documentación distribuida a los miembros ejercientes por cuenta propia del Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas de España (IA-CJCE) mediante circular n.º NE03/2001, también de fecha 26 de abril de 2001, en la página web del Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas de España (IACJCE) (www.iacjce.es)

- Desarrollo de un sistema de Control de Calidad. Publicado como Anexo a los Cuadernos Técnicos de Junio 2001

Normas Técnicas de Auditoría de Control de Calidad

- Recomendación de la Comisión de las Comunidades Europeas de 15.11.2000 sobre control de calidad de la auditoría legal (estatutaria) en la Unión Europea (requisitos mínimos), (BOICAC núm. 47)

- Actualización de Normativa sobre control de calidad del IA-CJCE de marzo de 2001 (Normas sobre Control de Procedimientos y Calidad, que incluye el Anexo - cuestionario guía para la revisión de control de calidad

- Normas Técnicas de Auditoría (BOICAC núms. 4 y 19) desarrolladas en Resoluciones y Consultas posteriores, que la norma clasifica en:

- Normas generales (Parte primera)

- Normas sobre ejecución del trabajo (Parte segunda)

- Normas sobre informes (Parte tercera)

- Normas Técnicas de Auditoría sobre Control de Calidad (BOICAC núm. 12)

Un cuadro de situación de las Normas Técnicas se publica en el "Boletín de Información Técnica" del IA-CJCE.