BOICAC Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas

En el desarrollo del sistema de control de calidad se definen los siguientes objetivos a cumplir ¹:

– Ayudar a los miembros del ICJCE a Implantar, en sus firmas y despachos, un sistema de control de calidad interno efectivo, que cumpla con la normativa vigente ².

– Asegurar que nuestros miembros cumplan con los altos estándares que el ejercicio de la profesión demanda y que nuestros Estatutos y legislación establecen.

– Adaptar las recomendaciones de la Comisión de la Unión Europea sobre los sistemas de control de calidad ³.

Objetivos reforzados en otras líneas de actuación de la Corporación como son, la formación, la atención de consultas y las diferentes publicaciones técnicas, entre las que se incluyen los Cuadernos Técnicos. En cuadernos anteriores, tal y como se detalla en el apartado 4, ya se han publicado las recomendaciones así como los resultados de diferentes controles de calidad.

En este cuaderno, al igual que en los anteriores, se exponen los aspectos de mejora más significativos observados en las revisiones realizadas desde diciembre de 2003 hasta marzo de 2004. Si a diferencia de los cuadernos anteriores se ha omitido del titulo la palabra control es porque la calidad en la prestación del servicio es un objetivo en sí, al margen de que el servicio esté o no sujeto a control.

Se incluyen en el cuaderno los aspectos de mejora junto con recomendaciones y ejemplos, con el objetivo de que sirvan como herramienta de reflexión y ayuda en la definición y revisión de los procedimientos y mecanismos establecidos, en cada firma o despacho de auditoría, para asegurar el cumplimiento de los estándares de calidad.

La obligación de establecer unos procedimientos de control de calidad internos se detalla básicamente en los párrafos 1.4.6 a 1.4.8 de las NTA - CG.

Se ha considerado importante incluir los párrafos anteriores en este Cuaderno Técnico para recordar la obligación, no sólo de tener unas medidas de control de calidad sino también, tal y como señalan las normas, de formalizar en manuales escritos y comunicar a todo el personal que interviene en la práctica profesional, los procedimientos de control de calidad establecidos.

La naturaleza y amplitud de estos procedimientos de control de calidad dependerán de una gran variedad de factores, como la dimensión, dispersión geográfica, organización, etc., del auditor de cuentas.

También recordar que, como señala el párrafo 1.4.8, deben establecerse procedimientos de control de calidad de los trabajos y mecanismos periódicos de revisión de los sistemas establecidos.

El control de calidad que se establezca debe cubrir los objetivos, definidos en el párrafo 1.4.10 de las NTA – CG, de:

Al margen de la obligación que establecen las NTA – CG de tener mecanismos de control para el cumplimiento de los objetivos anteriores, cabe considerar que una correcta definición de los procedimientos internos de control de calidad sirve para reflexionar, de una manera rápida, antes de iniciar cualquier actuación profesional y, por tanto, minimizar el riesgo de error o de problemas en la ejecución de los diferentes trabajos.

Remarcar, por tanto, que los procedimientos de control de calidad deben diseñarse para servir al auditor de cuentas y no sólo para evidenciar el cumplimiento de la normativa.

Siguiendo con el recordatorio de las NTA – CG, es en el párrafo 1.4.9 donde se establece que "el sistema de control de calidad de los auditores de cuentas estará sometido al control de la Corporación profesional, para asegurarse, de forma razonable, que la actividad profesional de sus miembros cumpla las Normas Técnicas de Auditoria".

Al margen de la obligación establecida en la normativa, como es lógico, el ICJCE está interesado en que sus miembros realicen los trabajos con la máxima calidad posible y con los medios necesarios para mantener un proceso de mejora continuada.

Tal y como ya hemos comentado en la introducción, el ICJCE, dentro del proceso de calidad, tiene mecanismos establecidos para intervenir no sólo en los propios controles de calidad, sino también en la formación y en la asistencia técnica al colectivo, considerados, como mínimo, igual de importantes que el control de calidad.

Los propios controles de calidad ejercidos por el ICJCE intentan tener un espíritu de formación y asistencia técnica, al introducir recomendaciones de mejora en los procedimientos establecidos por el auditor para controlar la calidad de su trabajo (control sobre procedimientos) y sobre el trabajo concreto de auditoría seleccionado por la revisión (control sobre el resultado).

Actualización de Normativa sobre control de calidad del ICJCE de marzo de 2001

Recomendaciones sobre la aplicación de las "Normas Técnicas de Auditoría", de marzo de 2001

El ICAC, con el objetivo de ayudar a los auditores a mejorar su actuación profesional, facilitó un resumen de las recomendaciones sugeridas sobre los aspectos más habituales que este organismo había detectado, en el transcurso de las revisiones de control técnico practicadas en los últimos años.

Este documento se preparó como resultado de las conversaciones mantenidas entre el ICAC y las Corporaciones representativas de la profesión, sobre adaptación de los sistemas de control de calidad a la Recomendación publicada por la Comisión Europea.

El ICJCE distribuyó el documento a los miembros ejercientes por cuenta propia mediante circular NE03/2001 de fecha 26 de abril de 2001, con comunicación de la puesta a disposición a los miembros no ejercientes y ejercientes por cuenta ajena en la página web, mediante circular NE03/2001, también de fecha 26 de abril de 2001.

Aunque ya ha sido detallado en otros Cuadernos Técnicos, se resume a continuación el contenido del cuestionario gula de control de calidad ⁴, que sigue las recomendaciones de la Comisión Europea y está dividido en los apartados siguientes:

Respecto al punto de desarrollo del control de calidad, el contenido de las diferentes partes del cuestionario es el siguiente:

– En el apartado de planificación, se pretende que el revisor llegue al convencimiento que ésta es adecuada para cubrir el riesgo de auditoria y que existe consistencia entre la planificación, la programación y la ejecución de su trabajo.

– Respecto a la revisión de las diferentes áreas, debe considerarse que no es exhaustiva y, que para algunos trabajos de auditoria objeto de revisión, deberán valorarse determinados aspectos relevantes como son el sector al que pertenece, peculiaridades de la regulación de la entidad auditada, aspectos determinantes de la forma jurídica de la entidad, etc.

– Respecto al informe de auditora, el revisor debe poder concluir sobre su claridad y comprensión, y poner de manifiesto cualquier circunstancia que, a juicio del revisor, pudiese afectar estas cualidades.

Recordar que, de acuerdo con lo establecido en la normativa de auditoria de cuentas, el revisor, cuando lo estime necesario en el ejercicio de su trabajo, podrá tener acceso a la información base sobre la que se fundamente cualquiera de las conclusiones que se deriven de los papeles de trabajo del auditor.

Como resultado del control de calidad realizado, el revisor elabora un informe que se estructura de la siguiente forma:

– Identificación de la sociedad de auditoria o auditor a titulo individual que ha efectuado el trabajo de auditoría.

– Identificación del trabajo de auditoría sobre el que se ha efectuado el control de calidad.

Las conclusiones del control de calidad donde el revisor expone todas aquellas cuestiones que afectan a:

– El sistema de control de calidad interno establecido por el auditor indicando, a juicio del revisor, aquellos aspectos susceptibles de mejora en el cumplimiento de las NTA – CG.

– El cumplimiento de las Normas Técnicas sobre ejecución de trabajos y sobre informes y, en concreto, sobre los aspectos siguientes:

– La coherencia entre el contenido del programa de trabajo derivado de la planificación de la auditoría y las pruebas que constan en los papeles de trabajo.

– La coherencia entre la evidencia obtenida mediante las pruebas y procedimientos de auditoría y el contenido del informe de auditoria.

Cuando el revisor, ante cada circunstancia en particular, pone de manifiesto cualquier incumplimiento o aspecto susceptible de mejora de la normativa de auditoría, no emite opiniones personales sobre el grado de incumplimiento de la normativa en cuestión, únicamente el hecho en sí.

6. RESUMEN DE LAS PUBLICACIONES DE LAS DIFERENTES NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA ⁵

A continuación, adjuntamos un detalle de las NTA–CG actualizado a septiembre de 2004:

7. ASPECTOS A DESTACAR EN BASE A LAS REVISIONES EFECTUADAS POR LA CORPORACIÓN

Como resultado del plan de revisiones que ha hecho el ICJCE, desde diciembre de 2003 hasta marzo de 2004, se han observado una serie de aspectos susceptibles de consideración referentes al cumplimiento de las NTA.

A continuación se detallan, siguiendo el índice del cuestionario guía que se utiliza para las revisiones, aquellos aspectos que se han considerado más significativos:

En las revisiones efectuadas hasta la fecha, se observa que la mayor parte de los auditores tienen establecidos procedimientos para el cumplimiento de las NTA – CQ. Estos procedimientos se observan bien por el archivo en los trabajos revisados de determinada documentación, como formularios de aceptación y continuidad de clientes, documentos acreditativos de la independencia o por las explicaciones que dan a los revisores cuando se les pregunta sobre los diferentes objetivos de control de calidad interno.

Por el contrario, es menos frecuente que los procedimientos establecidos se hayan explicado y agrupado en un manual Interno y que se hayan establecido mecanismos de supervisión periódica de este manual.

En el apartado 2 de este Cuaderno ya hemos señalado que la propia normativa técnica obliga a resumir en un manual estos procedimientos, así como a establecer mecanismos de revisión periódica. También se ha indicado que los procedimientos y documentación que se establezcan deben considerar, entre otros factores, el tamaño, dispersión geográfica y organización del auditor.

Al margen de la obligación establecida por la normativa, la explicación y agrupación en un único documento de los procedimientos establecidos para garantizar los cumplimientos de las NTA es útil en cuanto facilita la tarea de comunicación a todos los implicados y tanto su creación, por primera vez, como las actualizaciones periódicas posteriores permiten su mejora y constante adaptación a las necesidades del auditor.

La primera vez que se formaliza un manual de este tipo requiere un mayor esfuerzo, en muchos casos porque deben describirse tareas inherentes o muy asumidas en el trabajo del auditor. Pero, una vez descritas, su actualización y mejora es más sencilla.

Como ya se ha Indicado en el apartado 2, dicho manual es una herramienta de trabajo que debería permitir, además de cumplir con un requisito establecido en la normativa, mejorar la calidad del trabajo, dado que define el marco de actuación de los trabajos.

Aspectos de mejora detectados en otros apartados de la revisión son fruto, muchas veces, de faltas en la definición de los procedimientos de control de calidad.

A continuación, se detallan los diferentes objetivos del control de calidad que deberían cubrirse, incluyendo su definición, establecida en el párrafo 1.4.10 de las N.T.A. y aquellos aspectos de mejora detectados en las revisiones realizadas.

El objetivo en este apartado es "proporcionar seguridad razonable de que todo el personal profesional de auditoria de la organización, a cualquier nivel de responsabilidad, mantiene sus cualidades de independencia, integridad y objetividad".

La forma de documentar su cumplimiento varía en función de las características del auditor. Cabe señalar:

– La importancia de que anualmente, y cada vez que haya un cambio legislativo se revise y actualice el contenido del manual y la documentación que acredita la independencia de los profesionales de auditoria en los diferentes trabajos.

– Que la documentación y los procedimientos establecidos no sean un simple trámite de cumplimiento de la legislación vigente.

El objetivo en este apartado es "proporcionar una seguridad razonable de que el personal profesional tiene la formación y la capacidad necesarias que le permitan cumplir adecuadamente las responsabilidades que se les asignan. Este objetivo implica el asegurar que la asignación de personal a los trabajos, su contratación y su promoción, y desarrollo profesional son adecuados. Y debe contemplar:

– La contratación de personal con las características necesarias para la ejecución de los trabajos.

– El establecimiento de un plan de asignación de personal a los trabajos de auditoría.

Este es uno de los objetivos que, aun teniendo un elevado grado de cumplimiento en casi todas las auditorias, se encuentra menos documentado. Cuando se habla de documentar este objetivo no se pretende implantar procedimientos nuevos o más complejos, sino explicar aquellos que ya están establecidos en la auditoria y establecer un sistema de archivo de aquella documentación que acredita su cumplimiento (por ejemplo comprobantes de los cursos que han hecho los diferentes profesionales, descripción del perfil de trabajo realizado al contratar una persona, expedientes con el curriculum, evaluaciones y otros datos personales, etc.).

Si, por ejemplo, el auditor considera que, dada la dimensión de su despacho, los comentarios realizados durante la ejecución del trabajo sirven como evaluación, sólo se precisaría recoger en el manual interno este procedimiento y una vez al año resumir todos aquellos aspectos tratados. El hecho de que los profesionales tengan evaluaciones escritas, al margen del tamaño del despacho del auditor y posibilidades de promoción interna, permite al que evalúa ser más cuidadoso en sus comentarios y al evaluado tener una herramienta de reflexión sobre su desarrollo personal.

El objetivo en este apartado es "permitir la decisión sobre la aceptación y continuidad de los clientes, teniendo en consideración la independencia del auditor y la capacidad para proporcionar un servicio adecuado, y la integridad de la dirección y accionistas del cliente".

Cuando el auditor mantiene entrevistas con un cliente o potencial cliente pregunta una serie de aspectos básicos sobre los que debería dejar constancia escrita.

Se detallan a continuación un mínimo de aspectos que deberían quedar documentados en la aceptación o evaluación de continuidad de un cliente:

– Reputación del cliente potencial, accionistas, administradores y altos cargos.

– Razones para el cambio de auditores y relación con los otros auditores. Dificultades para obtener autorización para mantener un contacto con ellos.

– Naturaleza del trabajo y posibles problemas de independencia o posibles conflictos de intereses con otros clientes.

Es recomendable también archivar toda aquella información que el potencial cliente ha facilitado en la primera reunión y que ha sido utilizada para su posterior aceptación y, revisar periódicamente posibles cambios en la situación inicial.

El grado de documentación de las revisiones periódicas dependerá de las características del auditor, aspecto que debe quedar explicado en el manual interno.

El objetivo en este apartado es "tener una seguridad razonable de que, cuando sea necesario, el auditor solicita una ayuda de personas u organismos, internos o externos, que tengan niveles adecuados de competencia, juicio y conocimientos para resolver aspectos técnicos".

Pocas veces existe documentación escrita del sistema establecido para el cumplimiento de este objetivo. Un sistema establecido y conocido por todos, que se puede documentar en el manual interno, permite entre otros aspectos:

– La identificación de situaciones que pueden requerir una consulta (nuevos pronunciamientos técnicos, regulaciones especiales, etc.).

El objetivo en este apartado es "proporcionar una seguridad razonable de que la planificación, la ejecución y la supervisión del trabajo se han realizado cumpliendo las NTA".

En muchos de los trabajos revisados existen guías o se utiliza un paquete informático, pero el auditor o bien no ha agrupado y revisado estas guías o no ha definido qué utilizará de las diferentes opciones del paquete informático.

Es importante definir, en función del tamaño del despacho del auditor, las tareas por categorías y mantener, debidamente actualizadas, las guías, modelos de papeles de trabajo, etc., que se utilizan, ya que sirven como herramienta de formación y aseguran un nivel de estandarización en los trabajos que mejoran la eficiencia y facilitan las tareas posteriores de revisión.

El objetivo en este apartado es "proporcionar mediante inspecciones periódicas, internas o externas, una seguridad razonable de que los procedimientos implantados para asegurar la calidad de los trabajos están consiguiendo los objetivos anteriores".

En muchas de las revisiones se indica que, dado el tamaño del despacho del auditor no ha sido posible establecer mecanismos de Inspecciones, al margen de la realizada por la Corporación.

Un sistema de inspección, lo que persigue es examinar a posteriori el cumplimiento regular de los objetivos de calidad y "establecer los procedimientos y órganos, cuando el tamaño lo permita, que garantice un nivel adecuado de uniformidad y calidad en los informes emitidos" y, por tanto, se entiende que, independientemente del tamaño del despacho del auditor, deben establecerse unos procedimientos mínimos.

Al Inicio de este apartado se Indicaba que hay aspectos de mejora detectados en otros apartados que son debidos, muchas veces, al déficit en la definición de procedimientos de control de calidad. Un ejemplo de esta afirmación es determinados errores que se encuentran en la redacción de los informes, que expondremos más adelante, y que se evitarían o minimizarían si el auditor tuviese diseñado y se aplicara un sistema de inspección definido.

El cuestionario guía para las revisiones engloba, dentro del apartado de archivo permanente, el contrato de auditoría, la carta de manifestaciones, la evaluación del control interno y el propio archivo permanente.

En este cuaderno técnico el control interno, dada su importancia, se detallará aparte.

Aunque la NTA sobre el contrato de auditoría o la carta de encargo establece unos contenidos mínimos, así como con qué periodicidad deben de actualizarse, en algunas de las revisiones se han observado encargos que no siguen la normativa.

Si se considera la carta de encargo como la base para establecer las condiciones y delimitar las responsabilidades del servicio a prestar, y siguiendo lo establecido en la NTA correspondiente, debería:

– Actualizarse periódicamente y, especialmente, cuando haya renovaciones contractuales anuales.

Es importante señalar que la carta de manifestaciones no sustituye los procedimientos normales del auditor para la obtención de evidencia, pero sí proporciona una medida adicional de confianza, así como la corroboración respecto a determinadas explicaciones o aspectos importantes detectados durante el trabajo de auditoría.

La carta de manifestaciones debe incluir, como mínimo, los aspectos detallados en la NTA, y que la fecha coincida con la de emisión del informe de auditoría, para que incluya todos los hechos posteriores relevantes hasta la mencionada fecha.

Además de seguir la NTA, y aunque sea uno de los documentos que se obtienen al final del trabajo, debe revisarse de forma exhaustiva para comprobar que el contenido es coherente con los resultados del trabajo y con el contenido de las cuentas anuales y que no contiene los típicos errores de copiar o actualizar la carta de ejercicios anteriores.

La NTA define el archivo permanente de papeles de trabajo como "un conjunto coherente de documentación conteniendo información de interés permanente y susceptible de tener incidencia en auditorias sucesivas".

Para evitar que se convierta en un archivo de información obsoleta o incorrectamente actualizada y con contenidos dispares, es importante que el auditor establezca:

– Mecanismos que aseguren la eliminación de fotocopias de documentos que no aportan evidencia a la auditoria del ejercicio o de ejercicios anteriores.

Para centrar los diferentes aspectos de mejora de este apartado, se menciona en cada uno de los puntos los párrafos de la NTA correspondientes.

El primer aspecto de mejora que mencionaremos se refiere básicamente a los párrafos 2.4.1 y 2.4.10.a), de la NTA.

En base a la lectura de estos párrafos queda claro que debe realizarse una revisión preliminar del control interno, como base para determinar la estrategia de auditoría (confiar o no en la totalidad o en parte del control interno).

SI se ha incluido como aspecto de mejora en este Cuaderno Técnico, es porque, por el tipo de documentación archivada o por el enfoque de otras pruebas de auditoria, se deduce que si bien se cumple con el aspecto formal no siempre se está cumpliendo con el objetivo o fondo de estos párrafos de la NTA, que son "el conocimiento y la evaluación preliminar de los sistemas de control interno de la entidad" y "la determinación del alcance, naturaleza y momento de realización de las pruebas".

– En el apartado de control interno se indica que la empresa tiene un inventado permanente y, en la documentación soporte de las revisiones del inventario físico, queda evidenciado que éste no existe, la empresa ni lo controla ni lo usa o el auditor lo ignora al presenciar el recuento físico de final de año.

La falta de información sobre el control del inventario conlleva que, el día de la revisión del recuento físico, se verifiquen aquellos productos de más importe y una muestra al azar sin ningún tipo organización o criterio.

Es en este apartado de la auditoría donde debería conocerse y dejar documentado como está organizada la empresa (organigrama, tipo de estructura, etc.), los circuitos de información y el tipo de documentación de que se dispone, además del balance de "sumas y saldos". Aspectos que condicionan, entro otros, el enfoque (alcance, naturaleza y momento) de las pruebas de auditoría a realizar.

A menudo, las guías (cuestionarios, flujogramas, etc.), se cumplimentan de forma rutinaria y sin pensar en su importancia.

Es lógico que el tiempo necesario para la revisión del control interno, en una primera auditoría, sea más elevado, pero también que esta mayor inversión en tiempo, debe permitir una mejora en el enfoque del resto del trabajo y una mejora general de la eficiencia.

Aunque ya en el párrafo 2.4.10 de las NTA se menciona que deben incluirse los sistemas informáticos en la revisión preliminar del control interno, de las revisiones efectuadas se desprende que es un aspecto a menudo olvidado en los trabajos de auditoria.

El BOICAC 54 publica la norma que establece reglas y suministra una guía de procedimientos a seguir cuando se realice una auditoria en un entorno informatizado, y que hoy, prácticamente, no existen empresas sin informatizar y, por tanto, es necesaria la aplicación de dicha NTA.

Si bien el grado de profundidad del análisis de los sistemas informáticos dependerá, entro otros, del tipo de empresa, de los equipos de los que dispone y del grado de confianza que el auditor otorgue al control interno, como mínimo en todos los trabajos de auditoría se debería incluir una evaluación del entorno general de control informático y como éste afecta al trabajo de auditoría.

De la NTA de entornos informatizados hay que señalar que se indica, entre otros aspectos, que los sistemas informáticos:

– Se han de considerar en la planificación, en cuanto que la normativa indica que para planificar debe tenerse un conocimiento suficiente de los sistemas contables y de control interno.

– Al tener unas Implicaciones especificas, debe evaluarse en qué grado y cómo influyen en la evaluación del riesgo Inherente y de control.

– Deben considerarse en el diseño de los procedimientos necesarios para reducir el. riesgo de auditoría a un nivel aceptable.

Por último, recordar que en caso de estimar que se necesitan conocimientos específicos, se puede utilizar asesoramiento de otros profesionales y, que si son externos, debe seguirse la NTA sobre la utilización del trabajo de expertos independientes (BOICAC 28).

Las pruebas de cumplimiento son obligatorias si se decide confiar en los procedimientos de control interno para, tal como indica el párrafo 2.4.14 de las NTA, "proporcionar al auditor una seguridad razonable de que los procedimientos relativos a los controles internos están siendo aplicados tal como fueron establecidos".

1. En la mayor parte de los trabajos de auditoría se observa el archivo de papeles de trabajo en los que se comprueban una serie de atributos para una muestra de transacciones, pero no siempre existe evidencia de que estas comprobaciones correspondan a pruebas de cumplimiento. Un hecho que es debido bien a la falta de una conclusión clara del grado de confianza que se otorga al control interno, o a que se han probado unos atributos que no son los detectados en la evaluación del control interno.

Las pruebas de cumplimiento no son, necesariamente, comprobar que la factura coincide con el albarán y que está registrada correctamente, sino que deben diseñarse de acuerdo con las particularidades observadas en la evaluación preliminar y relacionarse con cada uno de los objetivos que se pretendan cumplir mediante la evaluación del sistema.

Para obtener evidencia de los procedimientos del control interno, las pruebas de cumplimiento, como se indica en el párrafo 2.5.20 de les NTA han de permitir asegurar la:

2. El otro aspecto de mejora observado en las pruebas de cumplimiento es la falta de explicación de la extensión de las pruebas. Como se indica en el párrafo 2.4.16 de la NTA, ha de quedar explicado en los papeles de trabajo si se han utilizado bases estadísticas (considerando más idóneo) o subjetivas, en la determinación de la extensión de las pruebas, y en este último caso, explicar las razones de la elección, los criterios y bases de selección.

3. Por último recordar, dado que es una posibilidad poco utilizada en los trabajos de auditoría revisados, que cuando se han realizado las pruebas de cumplimiento en la fase preliminar y se cumplen determinadas circunstancias (apartado 2.4.18 NTA), no es necesario extenderlas al periodo restante.

En el párrafo 2.4.23 de las NTA se indica que "la evaluación de los controles internos contables hecha por el auditor para cada tipo significativo de transacciones, debe dar lugar a una conclusión respecto a si los procedimientos establecidos y su cumplimiento son satisfactorios para su objetivo".

Debe quedar constancia escrita de la evaluación hecha por el auditor para cada tipo de transacciones respecto a si los procedimientos establecidos y su cumplimiento son satisfactorios por su objetivo".

Debe quedar constancia escrita de la evaluación hecha y las razones que la sustentan, tanto por la propia importancia del área como para evitar incoherencias en la planificación del resto de pruebas.

Como se observa en el ejemplo anterior hay interrelación entre las pruebas de cumplimiento y las sustantivas, en tanto que la adecuada combinación entre ambas permite minimizar el riesgo final de auditoría. Dicha combinación está sujeta al criterio del auditor.

La obligación de comunicar las debilidades significativas de control interno se establece en el párrafo 2.4.27 de las NTA y se desarrolla en el BOICAC 18.

Si bien de las revisiones efectuadas no se desprende que el auditor haya detectado debilidades significativas de control interno, recordar que determinados ajustes o salvedades ponen en evidencia debilidades de control interno, que al margen del efecto en la opinión, deben informarse a la dirección.

La NTA en sus párrafos 2.3.1 y 2.3.2, establece que "el trabajo se planificará apropiadamente" y que por tanto, "la planificación de la auditoria comporta el desarrollo de una estrategia global en base al objetivo y alcance del encargo, y la forma en que se espera que responda la organización de la entidad", indicando a continuación las consideraciones y contenidos mínimos que el auditor debe considerar en la planificación.

Recordar que el objetivo de una auditoria de cuentas anuales es expresar una opinión según lo establecido en las NTA sobre Informes (BOICAC 4 y 19), realizando al mismo tiempo un trabajo eficiente y adecuado, con el nivel de seguridad necesario de las pruebas.

Resumimos los aspectos de mejora observados en las revisiones de control de calidad en los siguientes puntos:

En el párrafo 2.3.12 de las NTA se señalan los aspectos mínimos que debe incluir un plan global de auditoria.

– Establecer en el manual de procedimientos un documento estándar en base a las consideraciones y contenidos mínimos que contempla el párrafo de la NTA.

– Establecer los mecanismos que permitan la actualización y adaptación de este memorando en función de la entidad a auditar.

De los aspectos mínimos detallados en este párrafo de la NTA, destacamos los siguientes:

En la determinación de los niveles o cifras de importancia relativa, es recomendable incluir las cifras que se utilizarán en el trabajo a revisar, respecto a:

Aunque por metodología de trabajo se incluyan en los papeles todas las opciones posibles de cálculo de importancia relativa detalladas en el BOICAC 38, debe constar por escrito cuáles son los parámetros que se utilizaran, con justificación de la selección.

También recordar que son cifras que deben revisarse en base a los estados financieros definitivos, y si surgen errores o situaciones no esperadas durante el trabajo de auditoría.

b) Identificación del riesgo de auditoría o probabilidad de error de cada componente de la información financiera y grado de fiabilidad del control interno

Este apartado puede utilizarse para centrar el trabajo de auditoría, definiendo de forma resumida el riesgo inherente y el riesgo de fallo de controles, este último relacionado con lo explicado en el apartado de conclusiones del control interno.

En base al ejemplo de evaluación del control interno, detallado en el punto de conclusiones del control interno anterior, y añadiendo consideraciones del riesgo inherente, tendremos:

Una vez definidos ambos riesgos, sólo queda establecer el riesgo de detección que se puede realizar, añadiendo una columna al esquema anterior, describiendo brevemente el tipo de pruebas de auditoría a realizar e incluyendo el sistema de determinación y selección de las muestras, que es otro de los apartados del plan global.

La revisión analítica es una herramienta necesaria para enfocar la planificación, evaluar el riesgo inherente de las principales cuentas y los posibles cambios respecto al ejercicio anterior. Si bien está archivada en casi todos los trabajos de auditoría revisados, en algunos sólo se Incluyen las variaciones numéricas (absolutas, porcentuales, ratios, etc.) sin una selección de cuáles son los baremos más representativos para el trabajo de auditoría y sin explicación de las causas que justifican estas variaciones.

Las revisiones analíticas sirven para enfocar la auditoría, si se seleccionan aquellos parámetros representativos de la empresa y además de las variaciones numéricas y explicaciones de cómo evolucionan los diferentes parámetros, se incluyen las razones de estas evoluciones, y si son o no consistentes. En determinados entornos también debe plantearse si es razonable la ausencia de variaciones.

Si se considera, como indican las NTA en su párrafo 2.3.13, que en el programa de auditoría "se establezcan las pruebas a realizar y la extensión de las mismas para cumplir los objetivos de auditoria", y que "debe incluir los objetivos de auditoría para cada pamela o área y será lo suficientemente detallado de forma que sirva como documento de asignación de trabajos a los profesionales del equipo que participen en la auditoría, así como medio de control de la adecuada ejecución del mismo" recordar que los aspectos siguientes deben ser considerados en su preparación:

– Incluir los objetivos de auditoria para asegurar que las pruebas diseñadas permitan su adecuado cumplimiento. Para realizar únicamente el trabajo necesario es recomendable que cada prueba del programa tenga asignados los objetivos de auditoria.

Los objetivos, en caso de que se trate de un programa de pruebas sustantivas, son, como se describe en el párrafo 2.5.22 de las NTA, los siguientes:

– Derechos y obligaciones – Los activos son bienes o derechos de la entidad y los pasivos son obligaciones a una fecha dada.

– Integridad – No hay activos, pasivos o transacciones que no están debidamente registradas.

– Valoración – Los activos y pasivos están registrados por su valor adecuado.

– Medición – Una transacción se registra por su justo importe. Los ingresos y gastos han sido imputados correctamente al período.

– Presentación y desglose – Las transacciones se clasifican, de acuerdo con principios y normas contables generalmente aceptadas y la Memoria contiene la información necesaria y suficiente para la interpretación y comprensión adecuadas de la información financiera auditada.

– Adaptar los programas estándar en función de las características de la entidad objeto de auditoria y la evaluación del riesgo realizada durante la planificación.

– Asegurar que existe concordancia entre las pruebas realizadas y las descritas en el programa.

– Indicar en el propio programa que las pruebas han sido completadas, con referencia al papel de trabajo y con la fecha y firma de la persona que ha realizado la prueba.

Estos aspectos, al margen de cumplir con la NTA, permiten concentrar los esfuerzos en las áreas de riesgo y evitar exceso de trabajo en el resto. En definitiva, realizar sólo el trabajo estrictamente necesario.

Se adjunta en el anexo I, un ejemplo de programa de trabajo para el área de existencias.

El apartado 2.5 de las NTA, una vez definido que la evidencia de auditoria se obtiene mediante pruebas de cumplimiento o sustantivas, con un detalle de los correspondientes objetivos a cubrir en cada tipo de prueba, explica los métodos para obtener evidencia y seguidamente, el apartado 2.6 detalla los diferentes aspectos a considerar en la documentación del trabajo.

Para situar los aspectos de mejora en las diferentes áreas hay que destacar, sin disminuir la importancia del resto, los siguientes párrafos de las NTA:

– Debe establecerse y estandarizarse un sistema de organización y de referencia de los papeles de trabajo.

– Debe quedar constancia escrita de todas aquellas pruebas de auditoria realizadas.

– En todos los papeles de trabajo debe explicarse el significado de los diferentes "tics" utilizados.

– Los comentados sobre el tipo de prueba, resultados, etc., deben ser claros y legibles para todos.

– Debe quedar constancia de la fuente de información de los datos utilizados, así como, que ha sido debidamente contrastada (ej. Listados extracontables cuadrados con contabilidad).

Recordar en este punto la importancia de documentar que los saldos iniciales y finales han sido debidamente confrontados con las cuentas anuales del ejercicio anterior y con los mayores, respectivamente, por lo que debe dejarse constancia escrita de ello.

– Es recomendable que además de explicar en los papeles de trabajo, de forma clara, el resultado de las pruebas, también se resuma en cada área, si procede, aquellos aspectos significativos para el cierre del trabajo y una conclusión clara sobre si los resultados de las pruebas de auditoría han sido satisfactorios.

Remarcar que las NTA en su párrafo 2.6.9 indican que "los papeles de trabajo son susceptibles de normalización, lo cual mejora la eficacia de su preparación y revisión", por lo que pueden incluirse papeles de trabajo estándar en el manual interno de auditoria, siempre indicando, como recordatorio, que son gulas para adaptar en función de las circunstancias de la entidad objeto de auditoria.

Si realizamos un repaso por áreas, se ha de detallar los siguientes aspectos de mejora. Aspectos que no pueden ser generalizados y, por tanto, considerados de obligado cumplimiento en todas las auditorias, sino que dependerá de la importancia del área en cada trabajo.

El párrafo 2.1 de la NTA (BOICAC núm. 13) señala que "es responsabilidad del auditor de cuentas considerar durante el desarrollo de su trabajo si la aplicación del principio contable de empresa en funcionamiento es procedente".

Aunque no existen dudas de la continuidad de la actividad en la entidad objeto de auditoría, es recomendable dejar constancia escrita de que durante la realización del trabajo se han evaluado los aspectos, tanto cuantitativos como cualitativos, que pueden ser causantes de riesgo de gestión continuada.

Para un correcto cumplimiento de las NTA de hechos posteriores (BOICAC núm. 53) es necesario:

1. Preparar un programa de las pruebas necesarias para la revisión de hechos posteriores.

3. Incluir siempre como prueba la revisión de unos estados financieros posteriores.

En caso de cierres interinos que no contengan la información mínima necesaria o debidamente actualizada (ej. provisiones no incluidas, etc.), utilizar información extracontable del cliente, con el contraste necesario de dicha información.

4. Solicitar confirmación de todos los asesores y abogados con los que trabaja habitualmente la entidad a auditar, y obtener la respuesta a una fecha lo más cercana posible a la emisión del informe de auditoría para que cubra el mayor periodo posible.

5. Documentar que se han revisado las actas del Consejo, Juntas y Comités, y en su defecto, los borradores no pasados a libros, así como señalar su adecuada confrontación con los papeles de trabajo correspondientes, en aquellos aspectos que corresponda, como por ejemplo, la distribución del resultado.

6. Obtener, junto con la carta de manifestaciones, un escrito, firmado por el secretario del Consejo, detallando la totalidad de actas y/o borradores revisados, con indicación de que son los existentes desde la fecha de inicio de la auditoría hasta la fecha de emisión del informe.

1. Utilizar para el análisis de los movimientos de inmovilizado un cuadro separando altas, bajas y traspasos, indicando de forma clara los diferentes atributos comprobados.

Para facilitar trabajos posteriores de revisión es recomendable que el cuadro utilizado sea el que se incluirá en la memoria.

2. Dejar constancia escrita de que se ha comprobado si existe inmovilizado obsoleto o fuera de uso y, en caso afirmativo, de que ha sido considerado su conecto tratamiento contable.

3. Dejar constancia escrita de que se han realizado pruebas de verificación física y registral para una muestra de elementos de Inmovilizado.

4. Comprobar que existen coberturas de seguros que parecen adecuadas y que siguen en vigor a la fecha del trabajo de campo de auditoría.

1. El análisis de la correcta valoración de participaciones en empresas del grupo o asociadas de importe significativo, debe basarse en estados financieros auditados o revisados, según la Importancia de la participación, etc. En caso de que la auditoría haya sido realizada por otro auditor debe considerarse la NTA sobre relación entre auditores (BOICAC 53).

En los papeles de trabajo debe documentarse las razones que justifiquen participaciones registradas a un valor superior al teórico contable o al de cotización.

2. Recordar a la sociedad auditada, que en caso de que omita información en la memoria, indique las bases legislativas que lo permiten y que este hecho no es sinónimo de no facilitar la información al auditor para la realización del trabajo.

3. Debe analizarse y documentar el cobro de los créditos a terceros aunque estos sean con empresas del grupo y asociadas.

1. En la prueba sobre inventarios, debe documentarse correctamente la sistemática de recuento de la empresa, así como la metodología a seguir por el auditor en las comprobaciones. Para cerrar correctamente la prueba, independientemente de que sea una prueba de cumplimiento o sustantiva, debe quedar constancia escrita del número de muestras, la base de selección, el valor y el porcentaje cubierto con la muestra.

2. En caso de realizar la prueba sobre inventarios a una fecha anterior a la del cierre, debe quedar constancia escrita de los análisis efectuados para evaluar la corrección de los movimientos posteriores.

3. Si el importe de los gastos imputados a los productos es significativo debe quedar constancia escrita de las pruebas realizadas y de las conclusiones alcanzadas.

4. La realización de pruebas sobre obsolescencia y coste o mercado el menor (V.N.R.) también son pruebas de valoración que en caso de no estimar necesarias (rotación elevada de productos, altos márgenes, etc.), deberá documentarse por escrito.

Se adjunta en el anexo II un ejemplo de papel de trabajo para la realización de pruebas de V.N.R.

1. Dejar constancia escrita de las comprobaciones efectuadas respecto a que los detalles extracontables de clientes y proveedores al cierre del ejercicio, cuadran con contabilidad.

2. Efectuar procedimientos alternativos de todos aquellos clientes y proveedores circularizados y sin respuesta a la fecha del cierre del trabajo.

– Porcentaje analizado mediante la realización de procedimientos alternativos.

1. No es suficiente detallar sólo los clientes de dudoso cobro provisionados por la entidad objeto de auditoria. Debe explicarse de forma clara el trabajo realizado para asegurar que no existen otros clientes o deudores con riesgo de insolvencia no provisionado y que el criterio utilizado por la entidad objeto de auditoria para el cálculo de la provisión es válido desde un punto de vista económico.

1. Establecer como prueba de auditoria el análisis de movimientos bancarios para un período determinado (ej. desde el cierre del ejercicio objeto de auditoría a la fecha de emisión del informe), para reforzar la razonabilidad de las cuentas de tesorería, la corrección del corte de operaciones o la prueba de hechos posteriores.

2. Preparar una hoja resumen con toda la información relativa a las deudas con entidades de crédito para asegurar que en los papeles de trabajo se recogen y analizan todos los aspectos significativos.

1. Comprobar y dejar constancia escrita de que los movimientos de fondos propios corresponden a acuerdos debidamente aprobados.

2. Revisar que se cumpla con todas las obligaciones establecidas, Indicando en el área que se ha verificado el cumplimiento con los requisitos legales y estatutarios correspondientes.

1. Documentar (cruce de referencias, tics, etc.), el análisis del cálculo del impuesto sobre beneficios, así como el movimiento y la composición, si procede, de los impuestos anticipados y diferidos, para asegurar su valoración y correcta presentación.

2. Dejar constancia escrita, especialmente en primeras auditorías, de que se han efectuado pruebas de auditoria en el área de impuestos para todos los años abiertos a inspección. En caso de que no se hayan podido realizar dichas pruebas, documentar las razones y el efecto en la opinión de auditoría.

3. Documentar las contingencias fiscales, si procede, junto con la evaluación efectuada por el auditor.

1. Las verificaciones detalladas de documentación, deben basarse en una definición clara de los objetivos de auditoría a conseguir y de los atributos a comprobar.

2. Pera mejorar el análisis de la cuenta, es importante aumentar el uso de la revisión analítica, analizando y evaluando la razonabilidad de las variaciones y considerar el trabajo y conclusiones del resto de áreas, en especial la de control interno.

3. No debe olvidarse el análisis de las cuentas de resultados extraordinarios, resultados de ejercicios anteriores, honorarios profesionales, gastos de viaje, donaciones. En caso de que los importes no sean significativos se deberá, como mínimo, describir los conceptos para poder evaluar el riesgo de error.

Respecto a la supervisión del trabajo de auditoría, destacar los siguientes párrafos de la NTA:

Para que siempre quede constancia de la supervisión del área, es recomendable:

– Establecer, en el manual interno de auditoria, los procedimientos de supervisión.

De las revisiones de control de calidad realizadas, cabe destacar los siguientes aspectos de mejora:

– Redactado de informes que no coinciden con los últimos modelos establecidos en las NTA o que no contienen la totalidad de datos que identifican al auditor (BOICAC 4 y 19).

– Inclusión de salvedades que individualmente y en su conjunto son poco significativas.

Con el fin de garantizar que los informes de auditoria cumplan con el redactado establecido en las NTA y contengan la totalidad de datos identificativos del auditor, deben establecerse mecanismos de actualización periódica, así como de revisión de cada informe. Mecanismos que pueden recogerse en el manual interno de auditoría comentado en el apartado 7.1 anterior.

No debe esperarse al final del trabajo para preparar los redactados de las salvedades y de hecho es recomendable llevarlas en borrador, como base para la discusión con el cliente, ya que la percepción ante un párrafo escrito no es, normalmente, la misma que si sólo se comenta verbalmente.

Para asegurar redacciones claras de las salvedades hay que empezar por enfocar bien las pruebas de auditoria y redactar, de forma clara, todos los papeles de trabajo, desde el resultado de las pruebas hasta el memorando resumen de las incidencias. Es este memorando, que debería incluir un resumen de ajustes, que debe facilitar al auditor la decisión final de si los ajustes no son significativos de manera individual o en su conjunto.

Aunque el objetivo final del trabajo de auditoría es emitir una opinión sobre las cuentas anuales, en las revisiones de control de calidad a menudo se observan errores o falta de información en este documento.

Dada su importancia, y que suele ser uno de los últimos documentos que nos facilita el cliente –y por tanto con poco margen de tiempo para la revisión– el auditor debe establecer unos procedimientos mínimos para asegurar que:

– No hay errores parciales de sumas, etc. en el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o los diferentes cuadros de la memoria.

– Las cifras del balance y la cuenta de pérdidas y ganancias coinciden con las de la memoria.

– La memoria contiene la Información suficiente y necesaria para la comprensión de las cuentas anuales.

Recordar que la Ley de Sociedades Anónimas marca el contenido mínimo pero que, en determinados casos, hay información no establecida que debe incluirse para la comprensión de las cuentas y que hay una serle de actividades reguladas por planes sectoriales con formatos e información específicos a incluir en la memoria.

– Honorarios de los auditores (Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Reforma del Sistema Financiero);

– Importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengadas durante el ejercicio por los miembros del consejo de administración (artículo 20012' de la Ley de Sociedades Anónimas);

– Participaciones de los administradores en el capital de las sociedades así como los cargos o funciones en sociedades con actividades iguales, análogas o complementarias (artículo 127 ter. de la Ley de Sociedades Anónimas).

Como medida para garantizar que se incluye toda la información, puede indicarse en los programas de trabajo de cada área una prueba consistente en detallar y evaluar la razonabilidad de la información a incluir de dicha área en la memoria, indicando la información mínima a obtener.

En los papeles de trabajo debe quedar constancia escrita de la revisión hecha, de si se han observado errores o falta de información junto con una conclusión. En caso de estimar que los errores o falta de información no son motivo de salvedad en la opinión, deben explicarse las razones que lo sustentan.

CLIENTE: ...........................................................................

PREPARADO POR: ............................................................. FECHA: ......................................

APROBADO POR: ............................................................... FECHA: .......................................

OBJETIVO	DESCRIPCIÓN	REF. P/T	REALIZADO
OBJETIVO	DESCRIPCIÓN	REF. P/T	POR	FECHA
	1. Preparar sumaria detallando las cuentas que componen el área y comprobar que: a) Los saldos iniciales coinciden con las cuentas anuales del ejercicio anterior. b) Los saldos finales coinciden con los mayores y con las cuentas anuales o estados financieros a auditar. Dejar constancia escrita de las comprobaciones
E, I, A	2. Inventario físico
	2.a) Obtener, con suficiente antelación, las instrucciones que la sociedad haya preparado para la realización del inventario físico y comprobar que incluye toda la información necesaria. En caso contrario, comentario con los responsables para que efectúen las oportunas consideraciones y correcciones. Como mínimo, las instrucciones deberían incluir: – Fecha y hora de realización del inventario. – Duración aproximada. – Persona responsable. – Equipos de recuento por áreas. – Materiales y sistemática de recuento. – Actuaciones en caso de diferencias en los recuentos. – Método de control de los materiales en poder de terceros y de los materiales de terceros en poder de la sociedad. – En caso de que se prevea movimiento de existencias sistemática de control. 2.b) En base a la información anterior, organizar las verificaciones a efectuar por parte de la auditoría. Aspectos mínimos a considerar en las verificaciones: – Documentación a solicitar a la sociedad. – Hora de llegada y duración estimada de las comprobaciones. – Equipo de auditoría involucrado y asignación (por zonas, tipo de material, etc.). – Métodos de control de las existencias en poder de terceros y de los materiales de terceros en poder de la sociedad (confirmación escrita o asistencia a recuentos). – Método de selección de las partidas a verificar. – Información a obtener en los recuentos (identificación de productos obsoletos o de lento movimiento, etc.). Comunicar al responsable del inventario aquellos aspectos necesarios para el correcto funcionamiento de la actuación del auditor. 2.c) El día del inventario y antes de empezar el recuento, efectuar un recorrido por las instalaciones y comprobar: – Que los materiales están ordenados. – Que el inventario se está realizando según lo descrito en las instrucciones. – Que en caso de haber movimientos de materiales, éstos se controlan tal y como se indica en las instrucciones. 2.d) Efectuar los recuentos aleccionados, recogiendo toda la información necesaria para poder comprobar, posteriormente, el correcto traspaso al inventario valorado. Recordar que los recuentos se han de efectuar, tanto del listado a físico como a la inversa. Si se han empezado las verificaciones antes que la sociedad haya finalizado el inventario, una vez acabado comprobar la corrección de los listados definitivos y evaluar si es necesario ampliar las verificaciones. 2.e) Una vez finalizado el inventario, hacer un recorrido por las instalaciones para comprobar que no quedan productos sin contar. 2.f) Comprobar que se ha obtenido toda la documentación necesaria para el control de las unidades en existencias: – Listados definitivos de existencias. – Listados de materiales en poder e terceros y, si procede, las correspondientes confirmaciones escritas. – Listados de materiales en las instalaciones de la sociedad propiedad de terceros y, si procede, las correspondientes confirmaciones escritas. – Documentación soporte de las entradas y salidas para realizar las pruebas de corte. – Relación, si procede, de material obsoleto o de lento movimiento. 2.g) Hacer un memorando especificando: – Criterio y base de selección de la muestra así como del alcance. – Comprobaciones e incidencias detectadas. – Conclusiones de las verificaciones.
E. I. V, A, D&O, P%D	3. Verificación de la exactitud aritmética y correcto vuelco de las unidades en existencias
	3.a) Obtener los listados valorados de existencias y comprobar que: – Los totales cuadran con contabilidad – Las operaciones aritméticas, etc., son correctas (recálculo de los ficheros o pruebas manuales parciales). – La correcta clasificación de las existencias en los diferentes subgrupos contables. 3.b) Comprobar: – Que las cantidades verificadas el día del inventario físico están registradas correctamente en el inventario valorado. – Para una muestra de existencias de los listados valorados comprobar que se corresponden con las del día del inventario físico. – Que se han incorporado correctamente las existencias en poder de terceros. – Que no se incluyen en los listados existencias propiedad de terceros que el día del inventario estaban en las instalaciones de la sociedad. – Que la existencias detectadas como obsoletas o estropeadas el día del inventario, se han tratado correctamente en el inventario valorado. Dejar constancia escrita de las comprobaciones efectuadas y de los resultados.
I, V, P&D	4. Revisión analítica
	4.a) Obtener las existencias clasificadas por tipo de productos y agrupaciones representativas (ej.: líneas de productos, etc.) y comprobar con el ejercicio o ejercicios anteriores y explicar las razones de los cambios significativos. 4.b) Calcular por tipo y líneas de productos, las rotaciones y margen bruto comparándolo con el ejercicio o ejercicios anteriores y explicar las razones de los cambios significativos. 4.c) Comentar con los responsables correspondientes cualquier cambio en las líneas de productos, etc., comprobando que se han considerado los posibles efectos en las existencias.
I, M, A	5. Corte de operaciones
	5.a) Para una muestra de las últimas entradas y salidas del ejercicio así como de las primeras entradas y salidas del año siguiente, comprobar el correcto tratamiento contable. La medida de la muestra y la base de selección dependerá de los circuitos de la sociedad y de las conclusiones del auditor en el control interno. 5.b) Comprobar el correcto tratamiento contable de: – Las existencias en tránsito. – Las existencias en consignación.
V, M, A	6. Valoración de las existencias
	6.a) Revisar las políticas y procedimientos de valoración aplicados por la sociedad.. Relacionar con el trabajo ejecutado en el área de control interno. 6.b) Seleccionar una muestra de materias primas y productos comerciales, dejando constancia de los criterios utilizados en la selección y comprobar la correcta valoración. Obtener para cada elemento seleccionado el detalle de las entradas y el sistema de cálculo del coste unitario y comprobar: – La corrección de los cálculos. – El coste unitario de las diferentes entradas con las facturas de compra correspondientes. – Otros conceptos imputados (por ejemplo, transporte). Dejar constancia escrita de las comprobaciones efectuadas y, si procede, explicaciones de las diferencias detectadas. 6.c) Seleccionar una muestra de productos en curso y acabados, dejando constancia de los criterios utilizados en la selección, y obtener los correspondientes escandallos y comprobar: – Que el coste unitario según escandallo es el detallado en el inventario valorado. – Que el coste de las materias primas aplicadas en el escandallo se corresponden con los detallados en los listados de existencias. – Que los materiales que incorporan los escandallos se incorporan al producto acabado o en curso (contraste de escandallo de existencias). – Que los tiempos detallados en el escandallo son correctos (comentarios con los departamentos de producción para evaluar la estimación y la revisión, etc.). – Que el coste de mano de obra aplicado es razonable. Relacionar con las pruebas de nóminas. – Que los gastos directos e indirectos imputados al producto son correctos. El enfoque de las pruebas para comprobar la correcta imputación de la mano de obra y de los gastos directos e indirectos depende de la importancia sobre el total de existencias y el sistema de costes de la sociedad. b.d) Análisis de la provisión por obsolescencia. – Comentar con los responsables de la sociedad el análisis que efectúan para detectar posibles problemas de rotación en los productos y en las medidas que toman. – Comprobar la correcta provisión de aquellos artículos detectados como obsoletos o de lento movimiento durante el inventario físico. – Comprobar, para una muestra representativa de productos, que su rotación es la adecuada (comparativo ventas del ejercicio siguiente con unidades en existencias, etc.) y que en caso contrario, la sociedad los provisiona o realizado actuaciones adecuadas. Verificar los resultados de estas actuaciones. 6.e) Análisis del valor neto residual (VNR) o coste mercado el menor. – Comprobar, para una muestra representativa de productos, que su valor de coste no excede el de mercado y que, en caso contrario, se ha dotado la correspondiente provisión. Para determinar el valor de mercado, considerar: – Materias primas: precio de reposición o valor neto de realización, el menor. – Mercaderías y productos acabados: valor de realización deducidos los gastos de comercialización. – Productos en curso: valor de realización del producto acabado correspondiente, deducidos los gastos de comercialización y la totalidad de costes de fabricación. 6.f) Obtener la composición del saldo de anticipos a proveedores, comprobar en base al concepto, la correcta clasificación y su posterior cancelación.
V, D&O	7. Ver si las existencias están sujetas a alguna hipoteca, garantía o gravamen.
D&O, I	8. Comprobar la correcta cobertura de los seguros.
P&D	9. Determinar si los criterios de valoración, cálculos y clasificación se han aplicado uniformemente respecto al ejercicio anterior y, en caso contrario, evaluar la razonabilidad del importe del cambio.
P&D	10. Comprobar que la memoria contiene la información necesaria (requerida por la normativa vigente y otra necesaria para su interpretación) y que en los papeles de trabajo queda constancia escrita de que se ha analizado toda la información.
	11. Concluir el área detallando todos los aspectos significativos, incluyendo un detalle de ajustes y reclasificaciones.

¹ Objetivos detallados de los documentos “Actualización de normativa sobre el control de calidad” y “Desarrollo de un sistema de control de calidad” emitidos por el ICJCE.

³ Commision Recommendation Quality Assurance for a Statutory Auditor in the EU. Minium requeriments. Recomendación de la Comisión Europea sobre Control de calidad de los auditores estatutarios en la Unión Europea, requisitos mínimos (BOICAC núm. 47).

⁴ El cuestionario completo se encuentra disponible en la página web del Col-legi (www.auditors-censors.com) en el apartado de "departament tècnic – control de qualitat".

⁵ Este cuadro, con links a la página web del ICAC para cada normativa, se encuentra disponible en la página web del Col-legi (www.auditors-censors.com) apartado departament tècnic - auditoría.

Normas provisionales son aquellas normas sometidas a información pública y que sustituyen, si procede, a las definitivas en una fecha anterior.