– Particularidades del marco legal de aplicación de las NIIF en el caso español

– Resumen de las preguntas sobre las cuestiones técnicas para los auditores en la redacción del informe

Hasta la fecha ningún cuaderno técnico había reproducido un documento publicado por un organismo externo pero en este caso hay dos razones que lo justifican:

– La confianza que merece la labor técnica desarrollada por la Federación Internacional de Expertos Contables (IFAC), a la que el Instituto pertenece.

– La incuestionable actualidad del contenido del documento que se reproduce en este cuaderno y en especial su utilidad inmediata para el colectivo de auditores.

Se ha intentado que la traducción que se incluye en dicho cuaderno, adaptando las expresiones y vocabularios propios de la profesión anglosajona al contexto de nuestro país, no altere el mensaje que pretende trasmitir el texto original. Texto original que se encuentra disponible en la página web del IFAC.

El marco legal general, de obligatorio cumplimiento ara todos los países miembros de la CEE, establece que, para aquellos ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2005, es obligatorio la aplicación de las NIIF en la formulación de cuentas consolidadas de sociedades que a la fecha de cierre del ejercicio hayan emitido, ellas u otras sociedades participadas de su grupo, valores negociables admitidos a cotización en un mercado regulado al cierre del ejercicio.

Particularidades del marzo legal de aplicación de las NIIF en el caso español

El marco de aplicación de las NIIF en España, completado por el gobierno en virtud de las opciones contempladas por el Reglamento 1606/2002 de la Comisión Europea para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2005, dispone el siguiente tratamiento en tres escenarios adicionales al general desarrollo en el párrafo anterior:

1. Las sociedades que hayan emitido valores a cotización en un mercado regulado y que sólo publiquen cuentas anuales individuales, vendrán obligadas a informar en la memoria de las principales variaciones que se originarían en los fondos propios y en la cuenta de pérdidas y ganancias si se hubieran aplicado los NIIF.

2. Las sociedades obligadas a formular cuentas anuales consolidadas, sin que a la fecha de cierre del ejercicio hayan emitido, ni ellas ni otras sociedades de su grupo, valores admitidos a cotización, podrán optar de forma irreversible por la aplicación de las NIIF en sus cuentas consolidadas.

3. Las sociedades obligadas a formular cuentas anuales consolidadas, sin que a la fecha de cierre del ejercicio únicamente hayan emitido, ellas u otras sociedades participadas de su grupo, valores de renta fija admitidos a cotización, podrán diferir la aplicación de las NIIF hasta los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2007.

La primera de estas disposiciones responde al escenario teórico definido y analizado en la Pregunta 5 del documento de la IFAC y, a diferencia de las dos siguientes, no constituye una aplicación de las NIIF a los estados financieros en los términos definidos por la NIC 1 (cumplimiento con todas y cada una de las normas en vigor). Sobra matizar que al tratarse de sociedades con valores admitidos a cotización, la auditoría de sus estados financieros anuales resulta obligatoria conforme a la legislación española.

Las dos siguientes disposiciones reflejan circunstancias que permiten la aplicación diferida de las NIIF. Así, la ley, en el escenario segundo, reconoce la potestad de la sociedad para adoptar o no las NIIF como marco normativo, no necesariamente en el primer ejercicio que comience a partir del 1 de enero de 2005.

Por su parte, en el escenario tercero, la ley concede un plazo de carencia de dos ejercicio en la adopción de las NIIF, como recurso voluntario antes de que la obligación de aplicarlas, inexorable, sea efectiva.

Esto significa que, asumiendo ejercicios económicos coincidentes con el año natural, la secuencia de fechas importantes no se reduce a 31 de diciembre de 2005, fecha base para las preguntas y respuestas contenidas en el documento de la IFAC, sino que se amplía conforme a la siguiente tabla, dejando entrever una posibilidad de escalonamiento en su aplicación por parte de las sociedades:

Fechas clave

Primeros estados financieros

consolidados conforme a las NIIF

→

Cifras comparativas

→

Balance de apertura

31/12/05 _(a)

31/12/06

31/12/07

31/1208 _(b)

Siguientes

31/12/04

31/12/05

31/12/06

31/12/07

01/01/04

1/01/05

1/01/06

1/01/07

Evidentemente, junto a los dos escenarios de aplicación diferida, coexiste la posibilidad de que determinadas sociedades realicen operaciones en un ejercicio futuro que sean causa de sujeción por primera vez a la obligación de aplicar las NIIF según lo establecido en el marco general. Seda el caso de un grupo obligado a formular cuentas consolidadas y sin presencia en ningún mercado regulado de la Unión Europea, hasta que los valores negociables de alguna de sus sociedades son admitidos a cotización en alguno de los ejercicios siguientes (por ejemplo 2006, 2007, etc.).

El Consejo y el Parlamento europeos aprobaron el pasado 15 de diciembre la nueva Directiva 2004/109/CE relativa a la armonización de los requisitos de transparencia en lo que respecta a emisores cuyos títulos estén admitidos a cotización en un mercado regulado, que deberá estar incorporada en la legislación nacional no más tarde del 20 de enero de 2007.

El artículo 5 de dicha regulación: "Informes financieros semestrales" Incluye los párrafos 3 y 5 que se detallan a continuación por considerarse de interés a efectos del presente documento:

"Cuando se exija al emisor la preparación de cuentas consolidadas, los estados financieros resumidos se elaborarán de conformidad con las Normas Internacionales de Contabilidad aplicables a la información financiera intermedia, adoptadas con arreglo al procedimiento establecido en el artículo 8 del Reglamento (CE) nº 1606/2002 (sin perjuicio de la exención que los Estados miembros pueden activar en favor de los emisores únicamente de valores de renta fija, para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2006).

SI se ha auditado el informe financiero semestral, el informe de auditoria se reproducirá íntegramente. Lo mismo se aplicará en el caso de una revisión por parte del auditor. Si el informe financiero semestral no ha sido auditado ni revisado por los auditores, el emisor hará una declaración a tal efecto en su informe."

A este respecto, conviene enumerar las reglas establecidas por el borrador de circular de la CNMV para la aplicación de las NIIF a lo largo de 2005, difundido también en diciembre del pasado año.

Circular que cuando constituirá una transposición parcial de la Directiva 2004/109/CE a partir del momento de su publicación, marcará las pautas a seguir en los ejercicios siguientes y definirá la fecha de aplicación de las NIIF a la información intermedia. Fecha que previsiblemente será anterior al primer semestre del 2007, que sería el primer semestre en el que sería obligatorio, si la Directiva antes mencionada no se incorpora a la legislación española antes del 20 de enero de 2007.

La información obtenida de la nota de prensa publicada en la propia página web de la CNMV, es la siguiente:

1. "La obligación de presentar información contable en términos NIIF será exigible a partir del primer semestre de 2005, y en consecuencia, deberá hacerse pública a más tardar en septiembre de 2005.

2. La información relativa al primer semestre de 2005 consistirá en lo siguiente:

– Resultados del primer semestre de 2005 y balance de situación a 30 de junio de 2005, aplicando las NIIF completas.

– Resultados del primer semestre de 2004 y balance de situación a 30 de junio de 2004, aplicando las normas NIIF, salvo que la sociedad se acoja a las excepciones previstas en la NIIF 1 en la aplicación al ejercicio 2004 de las NIC 32 y 39, y la NIIF 4.

– Balance de situación a 31 de diciembre de 2004, aplicando las normas del Plan General de Contabilidad.

– Los balances a 30 de junio del 2005 y del 2004 podrán no ser plenamente comparables en el caso de aquellos grupos cotizados que hubieran optado por no aplicar las NIC 32 y 39 y la NIIF 4 al ejercicio 2004.

– La comparación entre el balance de situación a 31 de diciembre de 2004 (siguiendo las normas contables españolas) y el de apertura a 1 de enero de 2005 (que seguirá las NIIF completas) mostrará el efecto de la conversión sobre el balance y el patrimonio del grupo consolidado.

– El hecho de que el balance de apertura a 1 de enero del 2005 y el balance a 30 de junio del 2005 estén ambos formulados en términos de normas NIIF completas permitirá evaluar el desarrollo de los negocios de la empresa a lo largo del primer semestre del año".

Se detalla a continuación lo que establece la Orden de 18 de enero de 1991 de la CNMV en relación con la obligación de auditar esta información:

Cuando el informe de auditoría emitido sobre las cuentas anuales de las entidades emisoras de valores admitidos a cotización contuviese una opinión con salvedades, cuantificadas o no, o la opinión del auditor fuese adversa, o denegase la opinión, las citadas entidades deberán recabar de sus auditores un Informe especial, que se adjuntará a la información del primer semestre siguiente, y que contendrá, al menos, la siguiente información:

a) En el supuesto de que hayan sido corregidas o despejadas las salvedades formuladas a las cuentas anuales del último ejercicio, deberá ponerse de manifiesto esta circunstancia, así como la incidencia que tienen las correcciones introducidas con tal motivo sobre la información periódica del ejercicio en curso.

b) En el supuesto de persistir las causas que dieron lugar a la opinión con salvedades incluidas la denegación de opinión y la opinión adversa, se hará constar expresamente dicha circunstancia, así como los efectos que se derivarían de haber incorporado tales salvedades en los resultados y, en su caso, en los fondos propios que figuran en la información periódica del ejercicio en curso."

Ello puede suponer que el auditor se vea obligado a ejecutar un encargo para fines específicos respecto a Información financiera intermedia a 30 de junio de 2005. En principio, el objetivo del encargo no es concluir sobre la aplicación de las NIIF a esa fecha ni sobre la preparación del balance de apertura a 1 de enero de 2005, que también se adjuntará, de conformidad con las NIIF, pero ambos extremos pueden ir implícitos en el trabajo del auditor ante la necesidad de poner de manifiesto la incidencia de las correcciones o el efecto de las salvedades. Este escenario seria equiparable por lo tanto al analizado en la Pregunta 8 del documento de la IFAC.

No se tratará el caso particular de las emisiones de valores en un mercado regulado que no tengan como paso siguiente la admisión a cotización y por lo tanto no activen la obligación prevista en el escenario general del Reglamento (CE) n° 1606/2002 para formular cuentas consolidadas de conformidad con las NIIF.

El Reglamento (CE) n° 809/2004 de la Comisión relativo a la aplicación de la nueva Directiva sobre información contenida en los folletos obliga a Incluir en los mismos información financiera histórica que abarque los tres últimos ejercicios, y el informe de auditoría correspondiente a cada año. Adicionalmente establece que:

– "La información financiera histórica auditada de los últimos dos años debe presentarse y prepararse de forma coherente con la que se adoptará en los próximos estados financieros anuales publicados del emisor, teniendo en cuenta las normas y políticas contables, y la legislación aplicable a esos estados financieros anuales (en las disposiciones transitorias se dispensa de esta obligación de corregir esa información para periodos anteriores al 1 de enero de 2004).

– La información financiera histórica anual deberá auditarse de manera Independiente o informarse sobre si, a efectos del folleto proporciona una imagen fiel.

– Si la fecha del folleto es posterior al fin del último ejercicio auditado en más de nueve meses, debería contener información financiera intermedia que abarque por lo menos los primeros seis meses del ejercicio y que puede no estar auditada."

Dicho reglamento es de aplicación a partir del 1 de julio de 2005. Ello significa que:

Una admisión a cotización de valores que tenga lugar entre esta fecha y el 1 de enero de 2007, deberá incorporar dentro del folleto que acompaña a la operación, información financiera histórica a 31 de diciembre de 2004 preparada de conformidad con las NIIF. Además:

– si la admisión se produce en el segundo semestre de 2005, la información histórica desglosada para los ejercicios 2003 y 2002 será la publicada, con arreglo a la normativa local);

– si por el contrario la admisión se materializa en el ejercicio 2006, la Información histórica desglosada para el ejercicio 2005 será la publicada, con arreglo a las NIIF, y para el ejercicio 2003 con arreglo a la normativa local y deberá ir auditada para informar sobre si, a efectos del folleto, proporciona una Imagen fiel.

Se trata de un tema complejo y las medidas de aplicación de este Reglamento no han sido aún totalmente desarrolladas. A priori, este podría ser un caso híbrido equiparable a los propuestos por el documento de la IFAC en las Preguntas 3 y 6:

– Se distancia de la Pregunta 3, en cuanto que a efectos del folleto no se trata de los estados financieros publicados a 31 de diciembre de 2004, sino de información financiera histórica de ese ejercicio (sin cifras comparativas). En este contexto no estaría del todo claro el grado de fiabilidad que debería aportar el informe de auditoria.

– Se asemeja a la Pregunta 6, en la medida en que se trata de información financiera elaborada con arreglo a las NIIF que se publica de forma independiente de los estados financieros a 31 de diciembre de 2004.

Para el desarrollo del documento la IFAC se apoya en el marco regulador de la profesión que ella misma ha creado: las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) y sus Guías de Aplicación Práctica (IAPS), la Norma Internacional sobre Encargos de Revisión (ISRE 2400), las Normas Internacionales sobre Encargos de Fiabilidad (ISAE), la Norma Internacional de Servicios Relacionados (ISRS 4400) etc.

Si consideramos que alguna de la normativa internacional desarrollada por la IFAC no tiene una normativa de referencia en España, como puede ser por ejemplo los encargos de procedimientos acordados, junto con el hecho de que la propuesta de Octava Directiva relativa a la auditoria legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, en su revisión de 1 de diciembre de 2004, exige que las auditorias legales se desarrollen de conformidad con las Normas Internacionales dé Auditoria adoptadas por la Comisión Europea, es del todo aconsejable no olvidarse de dicha normativa internacional de auditoria.

2. ADOPCIÓN POR PRIMERA VEZ DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA – GUÍA PARA LOS AUDITORES EN LA ELABORACIÓN DE INFORMES – PREGUNTAS Y RESPUESTAS

Copyright © Marzo de 2005 por la Federación Internacional de Contadores. Todos los derechos reservados. Utilizado con permiso. Si desea reproducir, guardar o transmitir este documento, póngase en contacto con Pennissions@ifac.org

El presente documento, “Adopción por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera – Guía para auditores sobre los problemas en relación con la elaboración y presentación de la información”, que ha sido preparado por un grupo Informal de miembros del IAASB y de representantes de organismos profesionales contables, de organismos nacionales de normalización y de empresas de auditoria, y ha sido publicado por la Federación Internacional de Contadores (IFAC) en agosto de 2004 en inglés, ha sido traducido al castellano por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España en marzo de 2005, y se utiliza con el permiso de la IFAC. La IFAC no se hace responsable de la exactitud ni de la ausencia de omisiones en la traducción, ni de cualquier acción que pueda surgir como consecuencia de ella. El texto aprobado de todas las publicaciones de la IFAC es el que publica la IFAC en inglés.

Objeto social de la Federación internacional de Contadores (Intematlonal Federatlon of Accountants, IFAC)

Con espíritu de servir al interés público, la IFAC trabaja para consolidar la profesión contable a escala mundial y contribuir al desarrollo de economías internacionales sólidas, estableciendo y promoviendo la aplicación de unas normas profesionales de alta calidad, fomentando la convergencia en el ámbito internacional de dichas normas y expresando su opinión sobre temas de interés público en los que la aportación de la profesión pueda resultar especialmente relevante.

Las preguntas y respuestas que se relacionan a continuación no tienen carácter oficial y no constituyen un pronunciamiento por parte ni del Consejo Internacional de Normas de Auditoría y Fiabilidad (Internatonal Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) ni de la Federación Internacional de Contadores. Han sido preparadas por un grupo informal de miembros del IAASB, de representantes de asociaciones profesionales contables, organismos nacionales de reglamentación contable y firmas de auditoria, con la única finalidad de ayudar a los auditores a resolver determinadas cuestiones técnicas a las que se enfrentan en la redacción de su informe, como consecuencia de la adopción por primera vez de las NIIF con arreglo a la NIIF 1. La IFAC y el IAASB han decidido hacer pública esta guía a través de su página web para facilitar el acceso a todos aquellos auditores de aquellos países en los que sean de aplicación dichas normas. La guía debe servir para promover la aplicación de soluciones uniformes a estas cuestiones, y su contenido es de interés también para clientes de auditoria.

Las respuestas a las preguntas planteadas han sido preparadas de conformidad con lo establecido por las Normas Internacionales de Auditoria (NIA) y las Guías de Aplicación Práctica de las Normas Internacionales de Auditoría (International Auditing Practice Statements, IAPS), por lo tanto, ambos cuerpos normativos se consideran material básico de referencia para la comprensión de dichas respuestas.

La Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 1, "Adopción por primera vez de las NIIF", se publicó el 19 de junio de 2003 y entró en vigor el 1 de enero de 2004. La NIIF 1 se aplica cuando la entidad adopta las NIIF por primera vez, mediante una declaración, explícita y sin reservas, de cumplimiento con las NIIF. En general, la NIIF 1 exige que la entidad cumpla con cada una de las NIIF vigentes en la fecha de presentación de sus primeros estados financieros elaborados con arreglo a dichas normas. En particular, en la NIIF 1 se estipulan los requisitos (y las exenciones a dichos requisitos) en relación con la preparación del balance de apertura que sirve como punto de partida para elaborar información financiera con arreglo a las NIIF. Además, exige desgloses que expliquen el impacto de la transición de la normativa contable local a las NIIF sobre el patrimonio, los resultados y los flujos de efectivo.

En 2005, la adopción en la Unión Europea de las NIIF aprobadas por la Comisión, junto con iniciativas similares de otros países, ha supuesto para los auditores recibir encargos de auditoría, revisión o de otro tipo sobre información financiera y no financiera preparada sobre diferentes bases, durante el periodo de transición para adaptar las NIIF como marco de referencia, por ejemplo, informar sobre el balance de apertura preliminar preparado por la entidad de conformidad con las NIIF.

Agradeceremos a los auditores que nos envíen cualquier comentado que puedan tener sobre las preguntas y respuestas que se exponen a continuación, o cualquier otra cuestión de tipo general, a la atención de Alta Prinsloo, en la siguiente dirección de correo electrónico: enaprinsloo@ifac.org. Los comentarios y cuestiones adicionales que se reciban serán considerados por el grupo de trabajo mencionado anteriormente, y si se estima oportuno se realizarán las correspondientes modificaciones ose remitirá una respuesta.

– Resumen de las cuestiones técnicas que la adopción por primera vez de las NIIF plantea para los auditores en la redacción de informes

– La sociedad XYZ es una sociedad cotizada que adopta las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) por primera vez en 2005 y, por consiguiente, aplicará la NIIF 1, "Adopción por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera." En 2004, la sociedad XYZ preparará sus estados financieros de conformidad con la normativa contable local.

– El auditor, que mantiene una relación de auditoría continuada con la sociedad XYZ, auditó los estados financieros correspondientes al ejercicio 2003, preparados de conformidad con la normativa contable local.

– La sociedad XYZ está planificando la conversión de su información financiera a las NIIF y para ello estudia diversas opciones en la elaboración y presentación de la información relativa al proceso de transición.

Las opciones barajadas y sus implicaciones a efectos de la elaboración y presentación de la información financiera se describen en las preguntas y respuestas que figuran más adelante.

Para responder a las preguntas planteadas se ha partido siempre del escenario básico indicado. Así, por ejemplo, el auditor mantiene una relación de auditoría continuada con la sociedad XYZ. Si se estima necesario solicitar la intervención de un segundo auditor, que no mantiene una relación de auditoría continuada con la sociedad, deben tenerse en cuenta, por ejemplo, requisitos de tipo ético y profesional. En el párrafo 13.14 del Código de Ética para miembros de la Federación Internacional de Contadores se facilita orientación sobre las circunstancias en las que se solicita la opinión de un experto contable, distinto del auditor estatutario de la sociedad, acerca de la aplicación de normas o principios contables en circunstancias o transacciones especificas.

Cabe también destacar que no todos los escenarios resultan de aplicación a todas las jurisdicciones, puesto que los requisitos para la elaboración y presentación de la Información financiera durante la transición pueden variar. En algunas circunstancias, las normas o los requerimientos reglamentarios pueden exigir que se incluya una descripción o cuantificación de los efectos de la transición a las NIIF en los estados financieros o en el informe anual de la sociedad, o que dicha información se facilite de forma separada. En otras circunstancias, en cambio, la sociedad puede preparar y elaborar voluntariamente una descripción o cuantificación de los efectos de la transición a las NIIF tanto para uso interno como para terceras partes interesadas.

Seria útil para el auditor comentar con los miembros del órgano de administración de la sociedad XYZ, y con su equipo directivo, la estrategia de la sociedad en lo referente a la divulgación de la información relativa a su transición a las NIIF. En estas conversaciones podrían discutirse los riesgos y ventajas asociados al calendario y naturaleza de los distintos escenarios que son analizados más adelante, así como las implicaciones sobre el trabajo que el auditor considera necesario realizar en el ejercicio de sus funciones, y la forma y el contenido del Informe a emitir por el auditor en cada circunstancia.

Resumen de las preguntas sobre las cuestiones técnicas para los auditores en la redacción de Informes

1. ¿Cuál debe ser la respuesta del auditor si se le pide su opinión sobre las políticas contables de aplicación con arreglo a las NIIF?. Por ejemplo, el director financiero o los miembros del órgano de administración de la sociedad XYZ pueden solicitar al auditor su opinión sobre si el criterio de reconocimiento de ingresos propuesto en su plan de conversión se ajusta a los requisitos establecidos por las NIIF al respecto.

2. La sociedad XYZ prepara un balance de apertura preliminar con arreglo a las NIIF a fecha 1 de enero de 2004, antes de la presentación de sus primeros estados financieros elaborados con arreglo a las NIIF a 31 de diciembre de 2005. ¿Qué debe considerar el auditor si se le pide que exprese una opinión sobre este balance de apertura preliminar presentado de conformidad con las NIIF a fecha 1 de enero de 2004?.

3. La sociedad XYZ prepara sus estados financieros a 31 de diciembre de 2004 de conformidad con las NIIF. ¿Qué Informe debe preparar el auditor si recibe el encargo de auditor o revisar dichos estados financieros (por ejemplo, en el supuesto de que éstos se publiquen separadamente de los estados financieros a 31 de diciembre de 2004 preparados de conformidad con la normativa contable local)?.

4. La sociedad XYZ decide incluir en sus estados financieros a 31 de diciembre de 2004, preparados de conformidad con la normativa contable local, una descripción de los efectos de la conversión a las NIIF a esa misma fecha. Desglosa dicha descripción:

(b) En cualquier otro apartado del informe anual (por ejemplo, en el apartado dedicado a la evolución del negocio o en el correspondiente al de comentario y análisis por parte de la dirección).

¿Debe considerarse esta información dentro del alcance de la auditoría de los estados financieros a 31 de diciembre de 2004, preparados de conformidad con la normativa contable local? ¿Cuáles son las responsabilidades del auditor?.

5. La sociedad XYZ prepara a 31 de diciembre de 2004 una conciliación entre el patrimonio y los resultados del ejercicio presentados de conformidad con normativa local y con arreglo a las NIIF, conciliación que se incluye en los estados financieros a dicha fecha preparados de conformidad con la normativa contable local. ¿Debe considerarse la revisión de esta conciliación dentro del alcance de la auditoria de esos estados financieros? ¿Cuáles son las responsabilidades del auditor?.

6. La sociedad XYZ prepara una conciliación completa entre su información financiera presentada de conformidad con la normativa local y con arreglo a las NIIF a 31 de diciembre de 2004. Sin embargo, no publica esta conciliación junto con sus estados financieros a 31 de diciembre de 2004 (preparados de conformidad con la normativa contable local), sino que durante el ejercicio 2005 emite al mercado, una comunicación separada de dichos estados financieros, que sólo contiene, por ejemplo, la conciliación de su resultado preparados con arreglo a las NIIF y a la normativa contable local. ¿Cuáles son las responsabilidades del auditor en relación con la in-formación financiera elaborada con arreglo a las NIIF que se publica de forma independiente de los estados financieros a 31 de diciembre de 2004, preparados de conformidad a la normativa contable lo-cal, si la sociedad no ha solicitado al auditor que audite o revise dicha información?.

7. Conforme a la NIC 34 ("Información financiera intermedia'), la sociedad XYZ propone preparar la información financiera intermedia, que se publica de forma separada, correspondiente al semestre finalizado el 30 de junio de 2004 de conformidad con las NIIF. La dirección de la sociedad solicita al auditor que revise esta información financiera intermedia y que emita un informe al respecto. ¿Puede el auditor revisar la información financiera intermedie elaborada con arreglo a las NIIF correspondiente al semestre finalizado el 30 de junio de 2004 y emitir un informe?.

8. La sociedad XYZ prepara su información financiera Intermedia correspondiente al semestre finalizado el 30 de junio de 2005 conforme a la NIC 34, "Información financiera intermedia." ¿Puede el auditor revisar la información financiera intermedia elaborada con arreglo a las NIIF correspondiente al semestre finalizado el 30 de junio de 2005 y emitir un informe al respecto?.

9. ¿Qué precauciones adicionales debe tomar el auditor respecto a la auditoría de los primeros estados financieros elaborados con arreglo a las NIIF, a 31 de diciembre de 20057.

¿Cuál debe ser la respuesta del auditor si se le pide su opinión sobre las políticas contables de aplicación con arreglo a las NI/F?

Por ejemplo, el director financiero o los miembros del órgano de administración de la sociedad XYZ pueden solicitar al auditor su opinión sobre si el criterio de reconocimiento de ingresos propuesto en su plan de conversión se ajusta a los requisitos establecidos por las NIIF al respecto.

La dirección de la sociedad es responsable de seleccionar y aplicar unas políticas contables que sean consistentes con el marco de elaboración y presentación de la información financiera aplicable a la sociedad. Al expresar su opinión sobre si las políticas contables seleccionadas cumplen los requisitos de las NIIF, el auditor fundamenta dicha opinión en su conocimiento de las NIIF y de la sociedad, conocimiento que proviene de la experiencia que le proporciona su trayectoria previa como auditor de la misma. Al manifestar dicha opinión, el auditor no expresa una conclusión basada en el resultado de unos procedimientos de auditoria o revisión, realizados para obtener evidencia sobre la aplicación de unas determinadas políticas contables al registrar unas transacciones o eventos o sobre la presentación de los estados financieros preparados con arreglo a las NIIF.

El párrafo 8.165 del Código de la IFAC reconoce que el proceso de auditoría engloba un amplio diálogo entre el auditor y la dirección y que, durante este proceso, la dirección a menudo solicita y recibe información importante en aspectos tales como principios contables y desgloses a los estados financieros. Este asesoramiento técnico que se presta a los órganos responsables de la administración o al equipo directivo de la sociedad se considera parte integrante del trabajo de auditoría, y fomenta la imagen fiel de los estados financieros. El párrafo 8.165 del Código de la IFAC concluye que, por lo general, la prestación de dicho asesoramiento no constituye una amenaza para la independencia del auditor. De todos modos, al prestarlo, el auditor evitará incluir temas contables en el objeto de estos servicios así como facilitar indicaciones sobre la realización de asientos contables concretos, actividades ambas que el Código de la IFAC considera causantes de situaciones de autorrevisión que hacen peligrar la independencia del auditor.

Tanto los miembros del órgano de administración como el equipo directivo pueden pedir al auditor su opinión sobre las políticas contables que han seleccionado para la sociedad. La forma y el contenido de la respuesta del auditor pueden variar. Sin embargo, cuando se exige una opinión por escrito, en estas circunstancias la comunicación escrita se limita a identificar las políticas contables seleccionadas, indicando si cumplen con los requisitos establecidos por las NIIF. El auditor evitará en todo momento incluir afirmaciones que puedan inducir a confusión respecto a la efectiva realización de una auditoría, una revisión, u otro encargo de verificación. Por ejemplo, resulta inadecuado redactar una conclusión que deje entrever que la misma se ha basado en procedimientos de auditoría o revisión, e igualmente improcedente es expresar una conclusión sobre la aplicación de las políticas contables seleccionadas, porque el auditor no ha obtenido evidencia ni sobre su aplicación a transacciones concretas ni sobre la preparación de los estados financieros de conformidad con las NIIF. Por lo tanto, con el fin de eliminar el riesgo de confusión en relación con la naturaleza del asesoramiento del auditor, éste no utilizará palabras tales como "auditoria", "revisión", "aseguramiento", "fiabilidad", "verificación" o "evidencia", en ninguna comunicación escrita.

En la comunicación escrita del auditor es apropiado incluir los siguientes aspectos:

– Una descripción de las políticas contables seleccionadas por la sociedad, de los requisitos más importantes que establecen las NIIF, de los hechos y las circunstancias que han llevado a la sociedad a la selección descrita y, cuando se estime necesario, de las hipótesis realizadas para interpretar dichos hechos y circunstancias.

– La opinión del auditor respecto a si las políticas contables seleccionadas por la sociedad cumplen los requisitos que establecen las NIIF.

– Una afirmación de la dirección de la sociedad reconociendo su responsabilidad en la selección y aplicación de las políticas contables necesarias para preparar y presentar los estados financieros de conformidad con las NIIF.

– Una afirmación aclarando que la única finalidad de la opinión expresada por el auditor es asistir a la sociedad en la selección de las políticas contables como parte del proceso de transición a las NIIF y que, como las políticas propuestas no han sido aún aplicadas a los primeros estados financieros a presentar de conformidad con las NIIF, el auditor deberá también contrastarlas en el contexto de la auditoría de dichos estados financieros.

– Una afirmación Indicando que cualquier variación en los hechos, circunstancias o supuestos presentados puede modificar el análisis y la opinión del auditor contenidos en el Informe.

– La fecha a partir de la cual las políticas contables han sido consideradas y una afirmación reconociendo la posible necesidad de ajustar dichas políticas contables seleccionadas por la sociedad cuando éstas se apliquen a los primeros estados financieros a presentar de conformidad con las NIIF, para reflejar los efectos de:

– los cambios en los requisitos para la elaboración y presentación de la información financiera motiva-dos por la emisión o revisión, posteriores a la fe-cha de emisión del informe, de normas o interpretaciones; o

– Una afirmación en la que se indique que no se han realizado procedimientos de auditoria o revisión de las transacciones o saldos subyacentes y que, por lo tanto, no se trata de un encargo de verificación y el auditor no está expresando una opinión de auditoría u otra conclusión que aporte fiabilidad.

– Una afirmación en la que se especifique quiénes son los destinatarios del Informe (por ejemplo, sólo a efectos Informativos y para uso del Consejo de Administración, o del Consejo Ejecutivo o de Supervisión, del Comité de Auditoría, o de la Dirección) y que no debe ser utilizado ni distribuido a terceros con cualquier otra finalidad.

La sociedad XYZ prepara un balance de apertura preliminar con arreglo e las NIIF a fecha 1 de enero de 2004, antes de la presentación de sus primeros estados financieros elaborados con anegó a las NIIF a fecha 31 de diciembre de 2005.

¿Qué debe considerar el auditor si se le pide que exprese una opinión sobre este balance de apertura preliminar presentado de conformidad con las NIIF a fecha 1 de enero de 2004?

La NIIF 1 exige a las entidades que adopten por primera vez las NIIF, que preparen un balance de apertura con arreglo a éstas a la fecha de transición (que de ahora en adelante denominaremos "balance de apertura"). Éste es el punto de partida de su contabilidad según las NIIF. No es obligatorio incluir la presentación del balance de apertura en los primeros estados financieros elaborados de conformidad con las NIIF. Para la mayor parte de las sociedades que adopten las NIIF en 2005, el balance de apertura es a 1 de enero de 2004.

Conforme a la NIIF 1, las sociedades aplican las mis-mas políticas contables en su balance de apertura y durante la totalidad de los periodos incluidos en sus primeros estados financieros elaborados de conformidad con las NIIF. Estas políticas contables deben cumplir con cada una de las NIIF vigentes en la fecha de presentación de los primeros estados financieros elaborados de conformidad con las NIIF (por ejemplo, a 31 de diciembre de 2005).

Por los motivos que se relacionan a continuación, el balance de apertura sólo adquiere carácter definitivo una vez se preparan los primeros estados financieros de conformidad con las NIIF. En consecuencia, un balance de apertura preparado antes de la elaboración de dichos estados financieros, recibe el nombre de "balance de apertura preliminar".

Expresar una opinión sobre el balance de apertura preliminar de la sociedad antes de la fecha de presentación de los primeros estados financieros elaborados con arreglo a las NIIF (es decir, antes del 31 de diciembre de 2005) es difícil por varias razones:

– Las NIIF no han alcanzado aún el punto en el que la sociedad conozca qué normas aplicará en 2005. Por ejemplo, todavía no ha finalizado el proceso de revisión de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 39, y es posible que haya modificaciones sobre normas o Interpretaciones del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), y pueden realizarse cambios que aunque no sean obligatorios en el 2005, permitan su aplicación voluntaria anticipada. Además, las interpretaciones sectoriales no se han completado en su totalidad. Por lo tanto, la sociedad no puede tener la certeza de que las políticas contables que aplica para preparar un balance de apertura preliminar coincidirán con las utilizadas a efectos del balance de apertura definitivo cuando la sociedad prepare sus primeros estados financieros de conformidad con las NIIF a 31 de diciembre de 2005.

– En Europa, la posición definitiva de la Comisión Europea respecto a la adopción individualizada de las normas es aún una incógnita.

Por todo ello, preparar un balance de apertura preliminar a cualquier fecha anterior al 31 de diciembre de 2005 Implica que la dirección trabaje con hipótesis sobre las normas e interpretaciones que espera estarán vigentes y las políticas contables que espera serán seleccionadas cuando prepare los primeros estados financieros de conformidad con las NIIF a 31 de diciembre de 2005. En cualquier caso, los saldos contables de este balance de apertura preliminar pueden modificarse cuando la sociedad prepare sus primeros estados financieros de conformidad con las NIIF a 31 de diciembre de 2005.

Por tanto, la dirección tiene que sopesar detenidamente las ventajas y desventajas de la publicación de un balance de apertura preliminar antes de la fecha de presentación de sus primeros estados financieros de conformidad con las NIIF a 31 de diciembre de 2005. Cuanto mayor sea la anticipación, mayor será también la probabilidad de que posteriormente deban corregir-se dichas cifras.

De modo similar, los auditores tendrán que decidir si aceptan un encargo para reportar sobre un balance de apertura preliminar antes de la auditoría de los primeros estados financieros elaborados de conformidad con las NIIF a 31 de diciembre de 2005, y si limitan el uso de dicho informe al Consejo de Administración o al Consejo Ejecutivo o de Supervisión, a la Comisión de Auditoria, o únicamente a la Dirección. En determinados circunstancias, a los auditores les puede parecer adecuado reportar a los administradores o a la dirección su opinión sobre el balance de apertura preliminar porque éstos entenderán las limitaciones inherentes de esta información. A los auditores les puede no parecer tan adecuado emitir un informe si saben que los administradores o la dirección lo publicarán junto con el balance de apertura preliminar. Por dichas razones, los auditores sólo deberían aceptar encargos de auditoria de balances de aperturas preliminares, antes de la auditoria de los primeros estados financieros elaborados de conformidad con las NIIF a 31 de diciembre de 2005, sólo si el uso del informe de los auditores queda restringido a los responsables de la administración o a la dirección.

Los siguientes factores también son importantes al decidir si se acepta un encargo de auditoria de un balance de apertura preliminar, ya que pueden influir en la capacidad del auditor para obtener evidencia suficiente y adecuada en relación con los saldos contables y las notas al balance de apertura preliminar:

– ¿Ha ejecutado el auditor el trabajo de auditoría sobre la base de información presentada conforme a normativa contable local y con arreglo a las NIIF?.

– ¿Es adecuado y suficiente el plan de conversión a las NIIF diseñado por la dirección?.

– ¿La dirección ha considerado y documentado todas las decisiones y opciones elegidas relevantes y necesarias en relación con la selección de las políticas y bases de presentación de la información financiera con arreglo a las NIIF, inclusive las que afectan a la cuenta de resultados?

– ¿Incluye el balance de apertura preliminar una nota detallada sobre políticas contables, desglosando toda la información relevante a efectos del balance y de las partidas de conciliación entre normativa contable local y NIIF, tal y como exige la NIIF 1?

– Por algún otro motivo, es probable que las cifras del balance de apertura preliminar sean distintas de las que figurarán en el balance de apertura definitivo a preparar cuando la sociedad publique sus primeros estados financieros elaborados de conformidad con las NIIF a 31 de diciembre de 2005. Las revisiones o modificaciones a las normas o interpretaciones del IASB, o la publicación de guías de aplicación de las NIIF para sectores concretos de actividad, pueden explicar estas diferencias.

El auditor puede aceptar un encargo de auditoria con un fin específico conforme a la Norma Internacional de Auditoria (NIA) 800, "El informe del auditor en encargos de auditoría con fines específicos", cuando crea que podrá obtener una evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con los saldos y los desgloses del balance de apertura preliminar. Tal y como se detalla más adelante, el auditor debe considerar las implicaciones en su informe de la incertidumbre inherente a las políticas contables que serán de aplicación, en última instancia, cuando la sociedad cumpla los requisitos que establece la NIIF 1 a efectos de la presentación de los primeros estados financieros con arreglo a las NIIF a 31 de diciembre de 2005.

La opinión del auditor sobre un balance de apertura preliminar con arreglo a las NIIF no se refiere a si este refleja la imagen fiel en todos los aspectos significativos, de conformidad con las NIIF. Ello se debe a que el balance de apertura preliminar sólo es un punto de partida para la sociedad en la elaboración de su información financiera con arreglo a las NIIF y no puede tener la certeza, antes del 31 de diciembre de 2005, de que las políticas contables aplicadas con arreglo a las NIIF serán las adecuadas en el contexto de su balance de apertura definitivo.

Por estos motivos resulta más apropiado para el informe que se indique si el balance de apertura preliminar se ha preparado, en todos los aspectos significativos, conforme a unas bases descritas de preparación que explican las hipótesis hechas por la dirección en lo referente a las normas e interpretaciones que se espera estarán en vigor y las políticas contables que se espera serán adoptadas cuando se preparen los primeros estados financieros con arreglo a las NIIF a 31 de diciembre de 2005. Estas hipótesis se explicarán con más detalle en las notas al balance de apertura y, por lo tanto, resulta adecuada la alusión en el informe a dicha descripción en las notas al balance de apertura preliminar. En la nota sobre las bases de presentación, que será exhaustiva, se describirán las partidas de conciliación necesarias para presentar de acuerdo con NIIF los estados financieros auditados a 31 de diciembre de 2003 preparados de conformidad con normativa contable local. En esta nota también se Incluirá una descripción de todas las políticas relacionadas con la cuenta de resultados, puesto que éstas influyen en el reconocimiento de los activos y los pasivos.

Es apropiado incorporar los siguientes aspectos en el informe de auditoria sobre un balance de apertura preliminar:

– Dejar constancia en el titulo del informe que no se trata de un Informe de auditoría con un propósito general sobre unos estados financieros completos, por ejemplo mediante una referencia del siguiente tipo “Informe de auditoria con fines específicos sobre el balance de apertura preliminar a con arreglo a las NIIF".

– Identificar la información financiera presentada (balance de apertura preliminar y notas relacionadas) e Indicar qué objeto persigue la dirección con su preparación.

– Explicar en un párrafo de énfasis que las políticas contables aplicadas de conformidad con las NIIF en la preparación del balance de apertura preliminar están sujetas a cambios.

– Incluir también un párrafo de énfasis que explique que bajo las NIIF sólo unos estados financieros completos que comprenden un balance, una cuenta de resultados, un estado de cambios en el patrimonio neto y un estado de flujos de efectivo junto con información financiera comparativa y las notas explicativas, pueden presentar una imagen fiel de la situación financiera, el resultado de las operaciones y los flujos de efectivo de conformidad con las NIIF.

– Salvo que el auditor haya dado su consentimiento por escrito para la publicación del informe, deberá indicarse claramente en el mismo que es de uso exclusivo del Consejo de Administración, Ejecutivo o de Supervisión, la Comisión de Auditoría, o la Dirección y no debe por lo tanto ser distribuido a terceros. A continuación se adjunta un modelo de Informe de auditoría redactado conforme a las premisas anteriores.

Informe de auditoria especifico sobre el balance de apertura preliminar de conformidad a las NIIF

Al / A la [Consejo de Administración. Ejecutivo o de Supervisión, Comisión de Auditoria, o Dirección] de la Sociedad XYZ

Hemos atentado el balance de apertura preliminar adjunto y notas explicativas de la Sociedad XYZ, preparadas de conformidad con las NIIF a 1 de enero de 2004, (en adelante "balance de apertura"). La formulación del balance de apertura es responsabilidad de [los Administradores o la Dirección] de la Sociedad y ha sido preparado en el contexto del proceso de conversión a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre el citado balance de apertura basado en la auditoria realizada.

Hemos realizado nuestro trabajo de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría que requieren planificar y ejecutar procedimientos de auditoria para obtener una fiabilidad razonable de que el balance de apertura no presenta errores significativos. Una auditoria comprende el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de los saldos y desgloses del balance de apertura. Una auditoria también comprende la evaluación de los principios contables aplicados y de las estimaciones significativas realizadas por la Dirección, así como una evaluación de la presentación general del balance de apertura. Consideramos que el trabajo realizado proporciona una base razonable para nuestra opinión.

En nuestra opinión, el balance de apertura a 1 de enero de 2004 ha sido preparado, en todos los aspectos significativos, conforme a las bases desglosadas en la Nota 1 sobre la adopción por primera vez de las NIIF de acuerdo con la NIIF 1, incluyendo una descripción de las hipótesis realizadas por la Dirección en relación con las normas e interpretaciones que a su juicio estarán en vigor, y la selección de las políticas contables que deberán adoptarse, en la presentación de los primeros estados financieros de conformidad con las NIIF a 31 de diciembre de 2005.

Sin cualificar nuestra opinión, hemos de señalar que, por los hechos que se exponen en la Nota 1, existe la posibilidad de que el balance de apertura requiera ajustes antes de la formulación del balance de apertura definitivo de conformidad con las NIIF. Además, queremos destacar que bajo las NIIF sólo unos estados financieros completos que comprenden un balance, una cuenta de resultados, un estado de cambios en el patrimonio neto y un estado de flujos de efectivo junto con información financiera comparativa y las notas explicativas, pueden presentar una imagen fiel de la situación financiera, el resultado de las operaciones y los flujos de efectivo de conformidad con las NIIF.

Este informe ha sido emitido únicamente a efectos de información y uso exclusivo por parte [del Consejo de Administración, Ejecutivo o de Supervisión, la Comisión de Auditoría, o la Dirección] de la Sociedad, en relación con su proceso de conversión de las bases de presentación de los estados financieros a las NIIF. Este informe no debe ser utilizado con otra finalidad ni distribuirse a terceros.

Un encargo de revisión, por su propia naturaleza, es probable que resulte insuficiente para obtener evidencia sobre la selección y adecuada aplicación de políticas contables de conformidad con las NIIF en el balance de apertura preliminar. No existirán unos estados financieros auditados a 31 de diciembre de 2003 preparados de acuerdo con las NIIF, ni tampoco cifras comparativas del periodo anterior, puesto que éste será el primer ejercicio para el que se prepare in-formación financiera de acuerdo con las NIIF.

En el momento de recibir un encargo de este tipo, la sociedad se encontrará en la fase inicial de preparación de sus primeros estados financieros a presentar conforme a las NIIF a 31 de diciembre de 2005. La sociedad puede necesitar ampliar o modificar los procedimientos de conversión o bien, cambiar las primeras políticas contables seleccionadas y aplicadas conforme adquiera experiencia en la preparación de los estados financieros a 31 de diciembre de 2005 de acuerdo con las NIIF. Por otro lado, desde el punto de vista del auditor, el alcance limitado de los procedimientos aplicados en la revisión puede no ser apropiado para detectar los problemas que surgen en la selección y aplicación de las politices contables contempladas en las NIIF ni tampoco para identificar el riesgo de errores significativos en la transición desde la normativa contable local a las NIIF. De este modo, existe la posibilidad de que el auditor detecte errores en el balance de apertura preliminar cuando, posteriormente, realice procedimientos de auditoría sobre la información financiera comparativa a 31 de diciembre de 2004 presentada con arreglo a las NIIF, y publicada como parte integrante de los primeros estados financieros preparados de conformidad con las NIIF a 31 de diciembre de 2005.

Por estos motivos, tal vez, el auditor no pueda obtener el nivel moderado de fiabilidad previsto por la Norma Internacional sobre Encargos de Revisión (International Standard on Review Engagements, ISRE) 2400, "Encargos de revisión de estados financieros", con referencia a la ausencia de errores significativos en el balance de apertura preliminar. En consecuencia, con el propósito de obtener evidencia suficiente y adecuada que permita alcanzar una conclusión válida, es probable que necesite recurrir a determinados procedimientos de auditoría sobre los saldos contables y notas explicativas preparados de conformidad con la normativa local, así como sobre los ajustes de conversión a las NIIF.

El auditor también puede asumir encargos de procedimientos acordados respecto a la conversión de determinadas transacciones o saldos de cuentas. Sin embargo, un encargo de procedimientos acordados no es apropiado cuando lo que se requiere es una opinión de auditoria u otros informes de fiabilidad, ya que dichos encargos se realizan con arreglo a las NIA, la ISRE o las Normas Internacionales sobre Encargos de Fiabilidad (International Standards on Assurance Engagements, ISAE) que sean de aplicación según las circunstancias. Tal y como establece la Norma Internacional de Servicios Relacionados (International Standard on Related Services, ISRS) 4400, "Encargos para la realización de trabajos de procedimientos acordados sobre información financiera", la realización de un encargo de procedimientos acordados concluye con la redacción de un informe detallando los aspectos encontrados. Dicho informe incluye una afirmación especificando que dichos procedimientos no constituyen ni una auditoría ni una revisión y que, por lo tanto, no se expresa fiabilidad alguna; igualmente incluye una afirmación indicando que en el supuesto de haber realizado procedimientos adicionales, una auditoria o una revisión, podrían haberse puesto de manifiesto otros aspectos sobre los que se habla informado adecuadamente. Es por ello, que el resultado de un encaro de procedimientos acordados no puede ser una opinión o conclusión sobre si las transacciones o los saldos de las cuentas se han preparado de acuerdo con, o cumplen con las NIIF relevantes.

La sociedad XYZ prepara sus estados financieros a 31 de diciembre de 2004 de conformidad con las NIIF.

¿Qué informe debe preparar el auditor si recibe el encargo de auditor o revisar dichos estados financieros (por ejemplo, en el supuesto de que éstos se publiquen separadamente de los estados financieros a 31 de diciembre de 2004 preparados de conformidad con la normativa contable local)?

Por muchas de las razones ya explicadas en la Pregunta 2 anterior en relación con la emisión de un informe sobre el balance de apertura preliminar, auditar o revisar los estados financieros a 31 de diciembre de 2004 preparados de acuerdo con las NIIF continúa siendo una cuestión difícil. Una sociedad no tendrá todavía la certeza de que as políticas contables aplicadas en los estados financieros preparados de acuerdo con las NIIF a 31 de diciembre de 2004 (ni las explicaciones o ajustes de conciliación con las NIIF) serán los mismos que se aplicarán cuando la Sociedad prepare sus primeros estados financieros de acuerdo con las NIIF a 31 de diciembre de 2005. La incertidumbre respecto a las normas NIIF que se aplicarán a 31 de diciembre de 2005 Irá disminuyendo a medida que se acerque dicha fecha. Adicionalmente, la sociedad irá avanzando en sus preparativos de transición a las NIIF y, para entonces, habrá implementado unas políticas y procedimientos sólidos para la conversión de transacciones y saldos contables a las NIIF.

Para aceptar un encargo sobre los estados financieros elaborados con arreglo a las NIIF a 31 de diciembre de 2004, el auditor debe valorar si han desaparecido determinadas circunstancias que impedían hasta entonces obtener una evidencia de auditoria suficiente y adecuada sobre el balance de apertura preliminar de la sociedad. Sin embargo, la incertidumbre acerca de las políticas contables que estarán vigentes en la fecha de presentación de los estados financieros (31 de diciembre de 2005), sigue presente, por lo que continúa siendo de aplicación las consideraciones realizadas en la Pregunta 2.

La NIIF 1 exige que los primeros estados financieros elaborados de acuerdo con las NIIF incluyan, como mínimo, un año de información financiera comparativa preparada de conformidad con las NIIF, si bien la sociedad puede optar por presentar más años de información financiera comparativa con arreglo a las NIIF. Salvo que la sociedad XYZ haya decidido, o esté obligada legalmente a preparar más años de información financiera comparativa, no dispondrá de información comparativa para los estados financieros a 31 de diciembre de 2004 presentada de acuerdo con las NIIF. Además, las políticas contables de aplicación con arreglo a las NIIF seguirán basándose en as hipótesis de la dirección respecto a las NIIF que serán de aplicación en la fecha de presentación por parte de la sociedad de los primeros estados financieros de acuerdo con las NIIF (31 de diciembre de 2005). Por las razones anteriores, la guía respecto a los elementos relevantes en un informe de auditoria incluida en la respuesta a la Pregunta 2 es aplicable en estas circunstancias. La opinión del auditor sobre los estados financieros elaborados conforme a as NIIF a 31 de diciembre de 2004 se refiere a si dichos estados financieros se han preparado, en todos os aspectos significativos, conforme a unas bases de preparación descritas que explican las hipótesis realizadas por la dirección respecto a las normas e interpretaciones que estarán vigentes y las políticas contables que se estima serán adoptadas en la fecha en que se presenten los primeros estados financieros de acuerdo con las NIIF a 31 de diciembre de 2005.

La sociedad XYZ decide incluir en sus estados financieros a 31 de diciembre de 2004, preparados de conformidad con la normativa contable local, una descripción de los efectos de la conversión a las NIIF a esa misma fecha. Desglosa dicha descripción:

(b) En cualquier otro apartado del informe anual (por ejemplo, en el apartado dedicado a la evolución del negocio o en el correspondiente al de comentario y análisis por paste de la dirección).

¿Debe considerarse esta información dentro del alcance de la auditoria de los estados financieros a 31 de diciembre de 2004, preparados de conformidad con la normativa contable local? ¿Cuáles son las responsabilidades del auditor?

Una sociedad, sea por obligación legal o porque lo decide voluntariamente, publica información sobre la transición a las NIIF en sus estados financieros de 31 de diciembre de 2004 y en la información financiera intermedia correspondiente al semestre finalizado el 30 de junio de 2005. Por ejemplo, en Europa, las recomendaciones del Comité de responsables europeos de reglamentación de valoras (CESR) animas a desglosar lo antes posible durante el ejercicio 2005 información sobre la transición a las NIIF.

Aunque esta información sobre la transición a las NIIF puede no ser obligatoria de acuerdo con el marco normativo local, si se presenta en las notas a los estados financieros, probablemente seria considerada por un usuario razonable como parte integrante de los estados financieros de la sociedad. Esta situación es comparable a la Información sobre el grado de cumplimiento con las NIIF descrita en la Guía de aplicación práctica de las Normas Internacionales de Auditoría (IAPS) 1014, "Informe de los auditores sobre el cumplimiento con las NIIF". En la IAPS 1014 se explica que una nota en los estados financieros que contiene información sobre el cumplimiento de las NIIF recibe el mismo tratamiento que se aplica a cualquier otra nota de los estados financieros. Todas estas notas contienen manifestaciones de la dirección, sobre las que el auditor obtiene una evidencia de auditoria suficiente y adecuada. Por lo tanto, dicha descripción es aunada en el informe de auditoría sobre los estados financieros. No será necesario realizar ninguna referencia específica a dicha descripción en el informe de auditoria.

La guía IAPS 1014 explica que, en relación con dicha información adicional desglosada en las notas a los estados financieros, el auditor valorará si las manifestaciones realizadas son exactas y no engañosas. Si el auditor estima que la descripción es significativamente inexacta o incompleta hasta tal punto que puede llegar a inducir a error a un usuario razonable, y la dirección no modifica la nota, el auditor expresa una opinión con salvedades o una opinión adversa. La guía IAPS 1014 también destaca que en otras circunstancias, aunque la información no se estime engañosa, el auditor puede decidir modificar el informe de auditoria añadiendo un párrafo de énfasis. Sin embargo, el uso de un párrafo de énfasis nunca puede sustituir la emisión de una opinión con salvedades o una opinión adversa producto del incumplimiento de la normativa contable local al revelar información engañosa.

La información descriptiva sobre la transición a las NIIF que no se incluye dentro de los estados financieros pero se presenta en otro apartado del Informe anual (como, por ejemplo, en al apartado dedicado a la evolución del negocio o en el correspondiente al de comentario y análisis por parte de la dirección) no queda cubierto por el propio informe de auditoria. Por el contrario, sería considerada "información incluida en documento« que contienen estados financieros auditados" tal como se describe en la NIA 720, "Otra información en documentos que contienen estados flnancieros auditados".

Le NIA 720 limita las responsabilidades del auditor a la lectura de otra información contenida en el inforrne anual pera identificar las posibles inconsistencias y errores en relación con los estados financieros auditados.

En esta situación concreta, sin embargo, resulta apropiado que el auditor realice más procedimientos porque la descripción sobre la transición a las NIIF está muy relacionada con los estados financieros de la sociedad. Adicionalmente, el auditor puede haber prestado asesoramiento o realizado otros procedimientos en relación con la selección y aplicación por parte de la sociedad de las políticas contables a emplear con arreglo a las NIIF y en relación con las políticas y procedimientos aplicados para su transición a las NIIF. Por otra parte, el auditor auditará los estados financieros de la sociedad elaborada de conformidad con las NIIF en el futuro. Por estos motivos, debido a la naturaleza de esta descripción, sería adecuado que el auditor realizara procedimientos adicionales aparte de una simple lectura de su contenido, a pesar de que las NIA no se lo exijan.

La NIA 720 aborda la identificación de inconsistencias y errores de la siguiente forma:

– SI, como resultado de leer la descripción sobre la transición a las NIIF o de realizar cualquier otro procedimiento, el auditor concluye que es necesario modificar la información para corregir una inconsistencia significativa, el auditor deberá comunicar dicho extremo a la dirección de la sociedad solicitando la corrección oportuna. Si la sociedad se niega a realizar dicha modificación, el auditor debe plantearse la inclusión de un párrafo de énfasis en el informe de auditoria, describiendo la inconsistencia significativa, o adoptar otras medidas como, por ejemplo, no emitir el informe de auditoría o interrumpir la ejecución del encargo (según las circunstancias concretas y la naturaleza e importancia de la inconsistencia detectada).

– En el caso poco probable de que el auditor considere que deben modificarse los estados financieros debido a que se ha detectado una inconsistencia, deberá comunicar este extremo a la dirección. Si la sociedad se niega a realizar las correcciones oportunas, el auditor debe modificar el informe de auditoria expresando una opinión con salvedades o una opinión adversa.

– Si el auditor considera que la descripción contiene un error significativo, el auditor debe comentar este hecho al nivel adecuado dentro de la dirección para determinar si existen diferencias de criterio o de opinión aceptables. Si, después de esta conversación, el auditor mantiene su convencimiento de que existe un error claro, debe solicitar a la dirección que consulte a un tercero cualificado como, por ejemplo, el asesor legal de la sociedad, y considerar el asesoramiento recibido. Si la dirección sigue negándose a corregir dicho error, el auditor deberá plantearse la adopción de medidas adicionales como comunicar por escrito dicho extremo a los miembros de los órganos de administración o recurrir al consejo de un experto legal.

La sociedad XYZ prepara a 31 de diciembre de 2004 una conciliación entre el patrimonio y los resultados del ejercicio presentados de conformidad con normativa local y con arreglo a las NIIF, conciliación que se incluye en los estados financieros a dicha fecha preparados de conformidad con la normativa contable local.

¿Debe considerarse la revisión de esta conciliación dentro del alcance de la auditoria de esos estados financieros? ¿Cuáles son las responsabilidades del auditor?

La decisión de incluir la información sobre la conciliación dentro del alcance de la auditoría de los estados financieros depende de las circunstancias y del juicio del auditor respecto a la imagen que pueda recibir el lector. En algunas jurisdicciones, la normativa que rige la transición a las NIIF puede exigir que esta información se audite independientemente de donde se incluya. En muchas otras jurisdicciones, en cambio, la normativa puede no ser tan especifica.

Un usuario razonable consideraría que, debido a su naturaleza o a la forma en que se presenta cierta información complementaria está estrechamente relacionada con los estados financieros auditados y, por ello, incluida en el alcance del Informe de auditoria. El auditor, por lo tanto, debe plantearse si la información sobre la conciliación se ajusta a estas condiciones.

La información complementaria que muestra una conciliación en términos cuantitativos entre los estados financieros auditados preparados de conformidad a la normativa contable local y las NIIF está, por definición, estrechamente relacionada con dichos estados financieros. En consecuencia, es muy probable que existan argumentos de peso para que a juicio de un lector razonable se considere esta conciliación estrechamente relacionada con los estados financieros auditados. Por lo tanto, si no se prevé incluir la información sobre la conciliación en el alcance del informe de auditora, el auditor tendrá que asegurarse de que dicha información se presenta claramente desvinculada de los estados financieros auditados.

Si la información sobre la conciliación se incluye en las notas a los estados financieros, sería difícil diferenciarla, y por lo tanto, se considerará incluida dentro del alcance del informe de auditoria. En consecuencia, el auditor necesitará obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para evaluar las afirmaciones de la dirección en relación con dicha información. En este caso, será adecuado incluir un párrafo de énfasis en el informe de auditoria explicando que las políticas contables empleadas en la preparación de la información sobre la conciliación con las NIIF están sujetas a cambios, de forma similar al párrafo de énfasis redactado dentro del modelo de informe que incorpora la respuesta a la Pregunta 2. Si el auditor concluye que la información sobre la conciliación es engañosa, el auditor aplicará lo establecido en la guía IAPS 1014.

Si la dirección y el auditor acuerdan que la información sobre la conciliación debe presentarse en el informe anual sin formar parte integrante de los estados financieros auditados, el auditor tendrá que plantearse si dicha información se presenta de forma suficientemente independiente de éstos. Por ejemplo, si la Información sobre la conciliación se incluye en unas páginas adyacentes a los estados financieros, y no se indica claramente que no forma parte de los mismos, o si está vinculada a las notas de los estados financieros auditados mediante una referencia de página, un usuario razonable podría llegar a suponer que forma parte integrante de los mismos. En tales circunstancias deberá estudiarse como reorganizar y señalizar la información referente a la conciliación para que quede suficientemente diferenciada de los estados financieros auditados. De todos modos, pese a que la NIA 720 limita la responsabilidad del auditor a la lectura de la información sobre la conciliación incluida en documentos que contienen estados financieros, tal y como ya ha sido comentado en la respuesta a la Pregunta 4(b) en relación con la información descriptiva sobre le transición, resulta adecuado que el auditor realice otros procedimientos sobre esta información ya que está estrechamente ligada a los estados financieros de la sociedad.

Las implicaciones a efectos del informe de auditoria son similares a las comentadas en la respuesta a la Pregunta 4. Si el auditor concluye que la información sobre la conciliación es engañosa, ha de aplicar lo establecido por la guía IAPS 1014.

La sociedad XYZ prepara una conciliación completa entre su información financiera presentada de conformidad con la normativa local y con arreglo a las NIIFa fecha 31 de diciembre de 2004. Sin embargo, no publica esta conciliación junto con sus estados financieros a 31 de diciembre de 2004 (preparados de conformidad con la normativa contable local), sino que durante el ejercicio 2005 emite al mercado, una comunicación separada de dichos estados financieros, que sólo contiene, por ejemplo, la conciliación de su resultado preparados con arreglo a las NIIF y a la normativa contable local.

¿Cuáles son las responsabilidades del auditor en relación con la información financiera elaborada con arreglo a las NIIF que se publica de forma independiente de los estados financieros a 31 de diciembre de 2004, preparados de conformidad a la normativa contable local, si la sociedad no ha solicitado al auditor que audite o revise dicha información?

Si la Sociedad emite una comunicación separada para el mercado, y dicha información no ha sido incluida en ninguno documento que Incorporen estados financieros auditados, el auditor no tiene responsabilidad alguna respecto al examen de dicha Información.

Sin embargo, si el auditor tiene conocimiento de la existencia bien de una inconsistencia significativa con respecto a la información financiera auditada publicada con anterioridad, o bien de un error significativo, debe comentar dicho extremo con los administradores y la dirección. Si la sociedad no procede a subsanar dichos aspectos, sería prudente que el auditor recurra al consejo de un experto legal.

SI el auditor recibe el encargo de expresar algún tipo de fiabilidad sobre esta comunicación financiera, serán de aplicación las condiciones y las implicaciones sobre el informe de auditoria detalladas en la respuesta a la Pregunta 2.

Conforme a la NIC 34 ("Información financiera íntermedia"), la sociedad XYZ propone preparar la información financiera intermedia, que se publica de forma separada, correspondiente al semestre finalizado el 30 de junio de 2004 con arreglo a las NIIF. La dirección de la sociedad solicita al auditor que revise esta información financiera intermedia y que emita un informe al respecto.

¿Puede el auditor revisar la información financiera intermedia elaborada con arreglo a las NIIF correspondiente al semestre finalizado el 30 de junio de 2004 y emitir un informe?

No es deseable, y puede que no sea posible, emitir un Informe de revisión de la información financiera intermedia correspondiente al semestre finalizado el 30 de junio de 2004 preparada conforme a las NIIF.

La sociedad estará todavía en una fase inicial de preparación de sus primeros estados financieros de conformidad con las NIIF a 31 de diciembre de 2005. La sociedad puede necesitar ampliar o modificar sus procedimientos de conversión, o modificar las políticas contables de las NIIF seleccionadas y aplicadas, a medida que va adquiriendo más experiencia en la preparación de sus estados financieros a 31 de diciembre de 2004 de conformidad con las NIIF.

No estarán disponibles unos estados financieros auditados elaborados de conformidad con las NIIF a 31 de diciembre de 2003, ni información comparativa correspondiente al periodo intermedio anterior, puesto que el semestre finalizado el 30 de junio de 2004 será el primer período para el que se prepara información financiera según las NIIF.

Además, desde el punto de vista del auditor, el alcance limitado de los procedimientos de revisión puede no ser apropiado para detectar problemas en la selección y aplicación de las políticas contables de aplicación conforme a las NIIF o para identificar riesgo de errores significativos en la conversión de normativa contable local a las NIIF. De este modo, existe la posibilidad de que el auditor detecte errores en la información financiera intermedia elaborada de conformidad con las NIIF al realizar, con posterioridad, procedimientos de auditoria sobre la información financiera a 31 de diciembre de 2004 preparada con arreglo a las NIIF y publicada a efectos comparativos como parte integrante de los primeros estados financieros preparados de conformidad con las NIIF a 31 de diciembre de 2005.

Por estos motivos, puede que no sea posible para el auditor obtener el nivel moderado de fiabilidad que contempla la ISRE 2400. sobre la ausencia de errores significativos en la información financiera intermedia elaborada de conformidad con las NIIF. En consecuencia, para obtener evidencia suficiente y adecuada que permita alcanzar una conclusión válida, es probable que deban realizarse algunos procedimientos de auditoría sobre los saldos contables y desgloses preparados conforme a la normativa contable local y los ajustes de homogeneización con las NIIF.

En lo referente a las responsabilidades del auditor si la sociedad XYZ decide desglosar información financiera intermedia del semestre finalizado el 30 de junio de 2004 preparada de conformidad con las NIIF, junto con su información financiera intermedia del semestre finalizado el 30 de junio de 2004 preparada conforme a la normativa contable local, sirve como referencia la respuesta a la Pregunta 5.

La sociedad XYZ prepara su información financiera intermedia correspondiente al semestre finalizado el 30 de junio de 2005 conforme a le NIC 34, "Información financiera intermedia."

¿Puede el auditor revisar la información financiera intermedia elaborada con arreglo a las NIIF correspondiente al semestre finalizado el 30 de junio de 2005 y emitir un informe al respecto?

El auditor debería poder emitir un informe de revisión sobre la información financiera intermedia del semestre finalizado el 30 de junio de 2005 preparado conforme a la NIC 34.

La incertidumbre acerca de las políticas contables de aplicación con arreglo a las NIIF en gran medida habrá desaparecido antes de que se requiera la revisión de la información intermedia a 30 de junio de 2005, especialmente para las sociedades que preparan información financiera intermedia semestral (obligatoria en la mayor parte de las jurisdicciones europeas). Adicionalmente, ya puede prepararse información financiera intermedia comparativa del semestre finalizado el 30 de junio de 2004 de conformidad con las NIIF, tal como exigen dichas normas.

Para disponer de una base adecuada que permita revisar la información financiera intermedia del semestre finalizado el 30 de junio de 2005 elaborada de acuerdo con las NIIF, el auditor antes de efectuar la revisión, deberá haber auditado el balance de apertura y los ajustes de homogeneización con las NIIF de los estados financieros a 31 de diciembre de 2004.

¿Qué precauciones adicionales debe tomar el auditor respecto a la auditoria de los primeros estados financieros elaborados con arreglo a las NIIF, a 31 de diciembre de 2005?

Cuando la sociedad prepare sus primeros estados financieros de conformidad con las NIIF a 31 de diciembre de 2005, se habrán resuelto todas las incertidumbres sobre las políticas contables que resultan de aplicación conforme a las NIIF, por lo que el auditor podrá emitir un informe sobre dichos estados financieros de acuerdo con la NIA 700, "Informe de auditoría de los estados financieros".

La NIIF 1 exige desglosar determinadas conciliaciones en los primeros estados financieros elaborados con arreglo a las NIIF. Por ello, la información sobre la conciliación de los estados financieros preparados conforme a la normativa contable local con los preparados de acuerdo con las NIIF entra dentro del alcance de la auditora de dichos estados Nombres a 31 de diciembre de 2005.

Las NIIF exigen que los estados financieros incorporen información financiera competitiva. Tal y como establece la NIA 710, "Información comparativa", la responsabilidad del auditor en relación con la información financiera comparativa depende de si solamente se presentan cifras comparativas (en cuyo caso el informe de auditoría sólo hace referencia a los estados financieros del período actual), o estados financieros comparativos (en cuyo caso el Informe de auditoria se referirá a cada período para el que se presentan estados financieros). El enfoque influye en el alcance del trabajo de auditoría sobre las cifras del período anterior (la extensión de las pruebas de auditoría realizadas sobre dichas cifras comparativas es significativamente menor que la de las pruebas de auditoría de las cifras del ejercicio).

Con Independencia del enfoque de auditoria, si el auditor no ha obtenido también evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre el balance de apertura y los ajustes de homogeneización con las NIIF a 31 de diciembre de 2004, es muy poco probable que el auditor pueda obtener una evidencia suficiente y adecuada en relación con los saldos contables y las notas explicativas de los estados financieros elaborados conforme a las NIIF a 31 de diciembre de 2005. Por lo tanto, el trabajo del auditor en relación con la información financiera comparativa definida como cifras comparativas será en estas circunstancias sustancialmente distinto de lo descrito en la NIA 710.

Documento publicado por primera vez en formato electrónico en agosto de 2004 su página web de la IFAC (www.ifac.org).