APÉNDICE III

INFORME DE LA SUBCOMISIÓN PARA EL ESTUDIO

DE LAS RELACIONES CONTABILIDAD FISCALIDAD ⁽¹⁾

Por Resolución de 27 de septiembre de 2001, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, se creó, dentro de la Comisión de Expertos, una Subcomisión para el estudio de las relaciones contabilidad fiscalidad.

Dicha Comisión de Expertos fue creada a su vez por Orden comunicada de 16 de marzo de 2001, del Vicepresidente Segundo del Gobierno y Ministro de Economía con el objeto de elaborar un informe sobre la situación actual de la contabilidad española y líneas básicas para, en su caso, abordar la reforma.

Con objeto de tratar específicamente el estudio de los posibles efectos de la incorporación de las normas emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), así como evaluar la incidencia que pudiera afectar en las relaciones que existen entre la contabilidad y las normas tributarias, es por lo que se creó la Subcomisión indicada que está integrada por los siguientes miembros:

Presidente de la Subcomisión: D. Sixto Álvarez Melcón.

Miembros: D. Ignacio Parella, D. Enrique Corona Romero, D. Joel Cortés Casals, D. Ramón García-Olmedo, D. José Ramón González García, D. Santiago Ilundain Ortíz de la Torre, D. José Antonio López Santa-Cruz Montes, D. Juan Luis Marchini Bravo, D. Enrique Ortega Carballo.

Asesores: D. Eduardo Amerigó Cruz, D. Luis Del Amo Carbajo (REAF), D. Antonio Durán-Sindreu Buxade (AEDAF), D.ª Purificación Grajal Martín, D. Eduardo San Gadea y D. Leonardo Yagüe Vázquez (AECE).

Secretaría de la Subcomisión: D.ª Carmen Pascual Montero.

Los trabajos desarrollados, se sistematizaron desde el principio en las siguientes áreas:

1. Aspectos jurídicos de la incorporación del modelo contable del IASB en relación con las normas tributarias, en especial el impuesto sobre sociedades.

2. Análisis de la Norma Internacional n.º 12, Impuesto sobre beneficios y su comparación con la norma 16 del Plan General de Contabilidad.

3. Diferencias del resultad contable determinado por el Plan General de Contabilidad y el que se deriva de la aplicación del modelo IASB.

Teniendo presente la anterior, el informe que ahora se incorpora recoge la estructura a que se ha hecho mención, descansando finalmente en unas conclusiones.

1.  ASPECTOS JURÍDICOS DE LA INCORPORACIÓN DEL MODELO CONTABLE DEL IASB EN RELACIÓN CON LAS NORMAS TRIBUTARIAS, EN ESPECIAL, EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

1. ASPECTOS JURÍDICOS DE LA INCORPORACIÓN DEL MODELO CONTABLE DEL IASB EN RELACIÓN CON LAS NORMAS TRIBUTARIAS, EN ESPECIAL, EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

1.1.  La introducción del modelo contable de la IASB

La Comisión de la Unión Europea, sobre la base de la Comunicación de 13 de junio de 2000, se propone introducir el modelo contable de la International Accounting Standardas Board (IASB). A estos efectos está siguiendo dos cauces normativos:

–  Aprobación de la Directiva 2001/165/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 27 de septiembre de 2001, por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE, 83/349/CEE y 86/635/CEE, en lo que se refiere a las normas de valoración aplicables en las cuentas anuales y consolidadas de determinadas formas de sociedad, así como de los bancos y otras entidades financieras. El objeto de la Directiva 2001/65/CE es salvar la incompatibilidad entre las Directivas contables y las normas del IASB, a cuyo efecto incorpora el principio de valoración por el valor razonable para determinados elementos patrimoniales. Una vez efectuadas las modificaciones citadas debe entenderse que no existirá incompatibilidad entre los principios de las NIC/NIIF y los del Derecho contable comunitario.

–  El Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo ⁽¹⁾, concerniente a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad.

1.1.1. La Directiva 2001/65/CE

La Directiva 2001/65/CE incorpora una nueva sección 7 bis) a la Directiva 78/660/CEE al objeto de introducir el principio de valoración por el valor razonable en relación con determinados instrumentos financieros, incluidos los derivados. Con esta finalidad también se modifican la Directiva 83/349/CEE y la Directiva 86/635/CEE.

De acuerdo con lo previsto en el artículo 249 del Tratado de la Unión Europea la nueva Directiva obligará a los Estados miembros a realizar las modificaciones legales y reglamentarias pertinentes. En particular, deberán reformarse las normas relativas al principio del precio de adquisición y al principio de prudencia, en cuanto proceda, para dar entrada al principio de valoración por el valor razonable. La técnica legislativa más adecuada posiblemente consista en exceptuar el principio del precio de adquisición y el de prudencia en relación con la valoración de los instrumentos financieros y derivados a los que se refiere el nuevo artículo 42 bis de la Directiva 78/660/CEE. También deberán modificarse, en el mismo sentido, todos los preceptos, legales o reglamentarios inspirados en los citados principios.

El resultado contable obtenido de la incorporación del principio de valoración por el valor razonable a nuestro Derecho contable en la forma expuesta, continuará siendo un resultado contable determinado de acuerdo con normas legales y reglamentarias de desarrollo y, por tanto, válido para formar parte esencial de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

1.1.2. El Reglamento

El Reglamento obliga, una vez aprobado, a determinadas compañías a preparar sus estados contables consolidados de acuerdo con las NIC/NIIF, que sean aplicables en el ámbito de la Unión Europea.

El Reglamento otorga a la Comisión la competencia para decidir sobre la aplicación en la Unión Europea de las NIC. Una vez adoptada la decisión la NIC/NIIF "... se publicará como una "Commisssion regulation", en el Boletín Oficial de la Unión Europea...". La Comisión, que estará asistida por un comité de los previstos en la Decisión del Consejo de 28 de junio de 1999, deberá formar su decisión atendiendo, básicamente, a dos reglas imperativas: que las NIC/NIIF respete el principio de imagen fiel recogido en el artículo 2.3 de la Directiva 78/660/CEE y en el artículo 16.3 de la Directiva 83/349/CEE, y que reúna los criterios de comprensión, relevancia, confianza y comparabilidad.

Las NIC/NIIF pueden tener tres rangos de aplicación, a voluntad de los Estados miembros:

–  El de carácter mínimo, que es el previsto en el artículo 4.º del Reglamento. En este caso las NIC/NIIF se aplicarán, en términos generales, exclusivamente en relación con los estados consolidados de las entidades cotizadas en bolsa de valores. No afectarán, por tanto, a las cuentas individuales de las entidades.

–  El de carácter intermedio, que es el previsto en la opción de la letra a) del artículo 5.º del Reglamento, el cual confiere a los Estados miembros la facultad de permitir y obligar a las compañías cotizadas en Bolsa de valores a que formulen sus cuentas anuales individuales de acuerdo con NIC/NIIF.

–  El de carácter más amplio, que es el previsto en la opción de la letra b) del artículo 5.º del Reglamento, el cual confiere a los Estados miembros la facultad de permitir y obligar a otras compañías, además de las cotizadas en Bolsa, a preparar sus estados consolidados e incluso sus cuentas anuales individuales de acuerdo con las NIC/NIIF.

Los dos primeros rangos de aplicación de las NIC/NIIF previstos en el Reglamento determinarán una dualidad normativa en materia de contabilidad definida de la manera que a continuación se expone.

En el caso de rango mínimo la dualidad normativa será la siguiente:

–  Todas las empresas, incluso las cotizadas en Bolsa, estarán sujetas para la formulación de sus cuentas anuales individuales a las normas previstas en el Código de Comercio y en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas en materia de contabilidad, así como a las disposiciones de carácter reglamentario que se dicten en desarrollo de dichas normas.

–  Las empresas que coticen en Bolsa de valores formarán sus cuentas anuales consolidadas de acuerdo con las NIC/NIIF.

En el caso del rango intermedio la dualidad normativa será la siguiente:

–  Las empresas que no coticen en bolsa de valores formarán sus cuentas anuales individuales y también consolidadas atendiendo a las normas establecidas en el Código de Comercio y en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas en materia de contabilidad, así como a las disposiciones de carácter reglamentario que se dicten en desarrollo de  dichas normas.

–  Las empresas que coticen en Bolsa de valores formarán tanto sus cuentas anuales individuales como consolidadas de acuerdo con lo previsto en las NIC/NIIF.

Esta dualidad normativa, a diferencia de la correspondiente al rango mínimo de aplicación del Reglamento, implica fraccionar la colectividad de las empresas respecto del Derecho contable, ya que las cotizadas en Bolsa de valores tendrían un estatuto contable propio y diferente del que afecta a las restantes empresas. No entramos, en este apartado, en la conveniencia de que las sociedades cotizadas en Bolsa de valores tengan un estatuto contable diferente al del resto de las entidades, pero sí es oportuno advertir que con ello se rompería una larga tradición de la regulación contable en nuestro país. Sobre este punto se abundará más adelante.

El tercer rango de aplicación, llevado a su grado máximo, consistente en que la totalidad de las empresas formulen sus cuentas anuales individuales y consolidadas de acuerdo con las NIC/NIIF, no determina una dualidad normativa. La uniformidad normativa respeta nuestra tradición. Por otra parte, la aplicación de los mismos principios y criterios a la formación de las cuentas anuales individuales y a las cuentas consolidadas se estima que contribuye notablemente el principio de claridad y, al tiempo, facilita la tarea de las empresas. En un apartado posterior se desarrollará esta idea.

1.1.3. El resultado contable como elemento nuclear de la base imponible

La estrategia de la Comisión en materia de contabilidad está basada, como hemos podido comprobar, en la progresiva introducción del modelo contable de la International Accounting Standards Board (IASB).

Si este nuevo modelo únicamente afecta a las cuentas consolidadas, desde el punto de vista de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades  no se producirá incidencia ni problema alguno, puesto que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 85 de la Ley 43/1995, la base imponible del grupo fiscal no se determina a partir del resultado contable consolidado sino mediante la suma de las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, y dichas bases imponibles individuales se determinan a partir del resultado contable individual, esto es, del establecido en las cuentas anuales, por aplicación de lo previsto en el artículo 10 de la citada Ley 43/1995.

Si, por el contrario, el nuevo modelo afecta también a las cuentas anuales individuales, incidirá sobre la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, generándose un conjunto de cuestiones de índole tanto formal como material.

En el presente escrito se sugiere que, desde un punto de vista puramente lógico, es más correcto que la incorporación del modelo contable IASB se produzca de manera que afecte tanto a las cuentas anuales individuales como a las cuentas consolidadas. Sin embargo también debe advertirse, aunque no sea materia específica del presente escrito, que la extensión del modelo IASB a las cuentas anuales individuales generaría un conjunto de problemas en el ámbito del Derecho Mercantil que no se presentarían en caso de no producirse tal extensión, limitándose la aplicación del mencionado modelo a las cuentas anuales consolidadas. Entre estos problemas cabe señalar el constituido por la necesidad de establecer las normas precisas que garanticen la protección del principio de efectividad del capital, debido a que la introducción de la valoración por el valor razonable implica riesgos de carácter impreciso respecto de dicho principio, que, obviamente, no existen en un modelo contable fundamentado en la valoración por el valor de adquisición.

Bajo la hipótesis de que el modelo contable IASB será introducido en nuestro Derecho contable tanto con efectos sobre las cuentas anuales individuales como sobre las cuentas consolidadas, en la presente nota se examinan las cuestiones de naturaleza formal que, en relación con la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, previsiblemente se presentarán, y se formularán sugerencias para encauzarlas de la manera más idónea posible.

Otros aspectos de naturaleza material, tales como la idoneidad del resultado contable fruto de la nueva regulación respecto del principio de capacidad de pago, o la incidencia que el mismo pueda tener respecto de la relación entre el citado tributo y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que grava a los socios o accionistas, no serán considerados.

1.2.  La regulación jurídica del resultado contable

El artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que la base imponible se calculará ".... corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

El artículo 31.3 de la Constitución estable que "Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley", y el artículo 133.1 que "La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante ley".

El Tribunal Constitucional ha establecido que "... la reserva de ley hay que entenderla referida a los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia de tributación: la creación ex novo del tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo..." (STC 6/1983). Entre esos elementos esenciales se encuentra la base imponible.

El cumplimiento de principio de reserva de ley en relación con la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en función del resultado contable exige que el mismo sea consecuencia de normas legales, sin perjuicio de la colaboración de las normas de carácter reglamentario para desarrollar las de carácter legal.

En la actualidad el resultado contable se determina por aplicación de las normas previstas en el Título III del Libro primero del Código de Comercio, que comprende los artículos 25 a 49, en el Capítulo VII del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, que comprende los artículos 171 a 222, en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, aprobado al amparo de la remisión normativa contenida en el número primero del apartado I. de la Disposición adicional de la Ley de Sociedades Anónimas, en las Ordenes de adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad o de adaptación a las condiciones concretas del sujeto contable dictadas al amparo del número 1.º del apartado 2 de la Disposición adicional de la Ley de Sociedades Anónimas y en las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, dictadas al amparo de la Ley 19/1988, de 12 de julio, y de la Disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990. También deben ser citadas a estos efectos las circulares del Banco de España, en particular la Circular 4/1991, el Real Decreto 2014/1997, de 26 de diciembre, de adaptación del Plan General de Contabilidad al sector asegurador, el Real Decreto 776/1998, de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, y las circulares de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, entre otras, todas ellas dictadas con la correspondiente cobertura legal.

Las normas contables de naturaleza legal anteriormente mencionadas fueron incorporadas a nuestro ordenamiento jurídico por la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma social y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la CEE en materia de sociedades. En particular, en el ámbito contable, transpuso la Directiva 78/660/CEE y la Directiva 83/349/CEE.

El citado bloque normativo procura, en el momento presente, que el resultado contable se determine de acuerdo con normas legales y reglamentarias que las desarrollan, de manera tal que es una magnitud que puede ser considerada como elemento central de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades porque cumple perfectamente el principio constitucional de reserva de ley.

La evolución de la contabilidad en nuestro país en los próximos años estará marcada por la estrategia de la Comisión en materia de contabilidad, en parte ya concretada normativamente a través de la Directiva 2001/65/CE. Esta estrategia está basada en progresiva aceptación en la Unión Europea de las Normas Internacionales de contabilidad, que proceden de una organización profesional, International Accounting Standards Board (IASB), cuyo sustento organizativo es de carácter privado.

Las NIC/NIIF no son, por sí mismas, normas legales y, por tanto, el resultado contable derivado de la aplicación de las mismas no podría ser tenido como elemento esencial de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por impedirlo el principio constitucional de reserva de ley. Sin embargo, las referidas normas se incorporarán al ordenamiento jurídico en la forma que más adelante se expone, es decir, se transformarán en normas jurídicas. Ha de examinarse el valor y efectos de dicha incorporación, a cuyo efecto debemos plantear y resolver tres cuestiones:

–  ¿La incorporación de las NIC/NIIF al ordenamiento jurídico a través de los cauces previstos por la Comisión determinará que dichas normas cumplan con el principio de reserva de ley?

–  ¿Supuesto que la incorporación al ordenamiento jurídico de las NIC/NIIF en la forma prevista por la Comisión no satisfaga el principio de reserva de ley, podríamos entender, a pesar de ello, que el resultado contable fruto de la aplicación de las mismas podría continuar siendo el núcleo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades?

–  ¿Supuesto que la incorporación de las NIC/NIIF al ordenamiento jurídico en la forma prevista por la Comisión, por sí misma, no determinase un resultado contable válido para continuar siendo el núcleo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, podrían utilizarse fuentes de producción normativa internas que garantizasen el cumplimiento del principio de reserva de ley?

1.3.  La forma de incorporación de las NIC/NIIF al ordenamiento jurídico prevista por la Comisión y el principio de reserva de ley

El Reglamento comunitario es una norma jurídica de alcance general obligatoria en todos sus elementos y directamente aplicable en cada Estado miembro, de acuerdo con lo previsto en el artículo 249 del Tratado de la Unión Europea, pero de ahí no se deriva que las NIC/NIIF que las empresas deban obligatoriamente aplicar una vez que las mismas sean aceptadas por la Comisión y publicadas en el Boletín Oficial de las Comunidades se transformen en normas jurídicas aptas para dar satisfacción al principio de reserva de ley.

El principio de reserva de ley en materia tributaria rige la forma en como debe procurarse satisfacción plena al derecho fundamental de autoimposición que tiene el pueblo español en cuanto titular de la soberanía nacional, de acuerdo con el artículo 1.2 de la Constitución. Esta forma es la de ley votada en las Cortes. En otras materias también cubiertas por el principio de reserva de ley la regulación igualmente debe efectuarse a través de ley votada en Cortes.

La intervención de la Comisión garantizando que las NIC/NIIF son conformes con el principio de imagen fiel, recogido en las Directivas 78/660/, 83/349 y 86/365, y también en el Código de Comercio, no determina la idoneidad de las mismas en relación con el principio de reserva de ley. El Reglamento atribuye un poder de decisión a la Comisión en el sentido del artículo 202 del Tratado, pero éste poder de decisión, que tiene carácter ejecutivo nada añade en relación con el principio de reserva de ley porque la Comisión no está investida de la representación del pueblo español ni de los ciudadanos europeos. Solo las Cortes representan al pueblo español, de acuerdo con lo previsto en el artículo 66.1. de la Constitución.

Las NIC/NIIF publicadas en el Boletín Oficial de las Comunidades, en cuanto que forman parte de un Reglamento comunitario integran el Derecho comunitario aplicable directamente en los Estados miembros. Sin embargo, difícilmente podría entenderse que proceden de los parlamentos nacionales, y no se debe olvidar que el principio de reserva de ley en el ámbito fiscal implica que los tributos deben ser aprobados por los referidos parlamentos, en nuestro caso las Cortes Generales.

Que las NIC/NIIF tienen la naturaleza de normas jurídicas directamente aplicables es indisputable, pero también lo es que no cumplen con el principio de reserva de ley.

Las NIC/NIIF, de carácter técnico y profesional en su origen, se transforman en normas jurídicas directamente aplicables en cuanto integrantes de un Reglamento comunitario, pero no por ello tienen la naturaleza de ley o norma que la desarrolle de acuerdo con el sistema de fuentes de producción de normas constitucionalmente establecido, y por esta causa no cumplen con el principio de reserva de ley.

La determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en función de un resultado contable que procede de la aplicación a los hechos contables de normas, incluso integradas en un Reglamento comunitario, que no han sido aprobadas por las Cortes Generales o que no son desarrollo reglamentario de normas aprobadas por las mismas no sería respetuosa con el principio de reserva de ley.

No obstante, si nuestro país no se acoge a las opciones del artículo 5º del Reglamento, de manera tal que las NIC/NIIF solamente tengan efectos respecto de las cuentas anuales consolidadas, el actual modelo de determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades podría continuar, en la medida en que la base imponible consolidada se forma por agregación de las bases imponibles individuales practicando las eliminaciones e incorporaciones correspondientes, que están reguladas por normas legales y reglamentarias.

Sin embargo ya advertimos que éste no sería el modelo contable más adecuado. Desde un punto de vista lógico todas las empresas deberían someterse a los mismos principios y criterios, y que unos y otros se apliquen tanto a las cuentas individuales anuales como a las consolidadas.

1.4.  La forma jurídica de incorporación de las NIC/NIIF al ordenamiento jurídico y la materia tributaria

En el apartado precedente se ha llegado a la conclusión de que las NIC/NIIF, que resultarán obligatorias para las empresas españolas una vez publicadas en el Boletín Oficial de las Comunidades, no se adecuan al principio de reserva de ley. Ahora debemos indagar si a pesar de dicha inadecuación podrían servir para regular la materia tributaria, y mas concretamente la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

La fuerza vinculante del Tratado constitutivo de la Unión Europea deriva del artículo 93 de la Constitución, el cual prevé la posibilidad de que España suscriba tratados "... por los que se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución...". Precisamente al amparo de este precepto constitucional España pudo, previa autorización contenida en la ley orgánica, adherirse al referido Tratado.

La cesión a las instituciones de la Unión Europea del ejercicio de competencias constitucionales prevista en el artículo 93 de la Constitución puede referirse a materias reservadas a la ley. En este caso las normas comunitarias, sean directivas o reglamentos, que disciplinan tales materias no pueden ser tachadas de inconstitucionalidad, ya que es precisamente la propia Constitución la que prevé su existencia. Estas normas comunitarias no se adecuan al principio de reserva de ley, porque no proceden de un parlamento nacional, en nuestro caso las Cortes Generales, sino de las instituciones comunitarias, pero son perfectamente compatibles con la Constitución, porque justamente por razón de lo previsto en el artículo 93 de la misma las normas jurídicas emanadas de las Cortes Generales son sustituidas, para una determinada materia, por las normas contenidas en el Tratado o en el Derecho derivado del mismo. La sentencia del Tribunal Constitucional 180/1993, ha calificado a las normas del Derecho derivado de no constitucionales, rectificando el error cometido en la sentencia 28/1991 que las calificó de infraconstitucionales.

De acuerdo con lo expuesto la materia tributaria, sometida al principio de reserva de ley, también puede ser regulada mediante normas comunitarias, esto es, por normas que no se adecuan a dicho principio, cuando el Tratado otorgue a la Unión Europea la competencia para regular tal materia. Así, mediante Reglamente CEE 2913/92, del Consejo, se aprobó el Código Aduanero Comunitario, en virtud de la competencia conferida por el artículo 26 (antiguo 28) del Tratado.

Ahora bien, siendo cierto que la materia tributaria puede regularse mediante normas comunitarias que, por su propia esencia, no cumplen con el principio de reserva de ley, también lo es que para ello es necesario que exista una atribución del ejercicio de la competencia correspondiente a las instituciones de la Unión Europea. Pues bien, en materia de imposición sobre la renta no existe una atribución específica de competencias. Las directivas que hasta el momento se han aprobado en relación con el Impuesto sobre Sociedades se han fundamentado en el artículo 94 (antiguo artículo 100) el cual otorga a las instituciones de la Unión Europea una competencia de carácter abstracto en relación con "... aquellas materias que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado común...".

La posibilidad de que las instituciones de la Unión Europea dicten normas en materias no expresamente atribuidas a su competencia que pudieran afectar a los derechos constitucionalmente reconocidos, entre ellos todos los concernientes al sistema tributario del artículo 31 de la Constitución, es una cuestión polémica.

El dictamen del Consejo de Estado 850/91, de 20 de mayo, afirma que "... por la vía del artículo 93 de la CE no pueden alterarse los valores superiores del ordenamiento..ni sus bases institucionales, ni los derechos y libertades...", y en la Declaración de 1 de julio de 1992 sobre el Tratado de la Unión Europea, el Tribunal Constitucional advertía contra los peligros de una reforma implícita constitucional por la vía de la denominada autoruptura constitucional del artículo 93 de la Constitución. Finalmente, la sentencia del Tribunal Constitucional alemán de 12 de octubre de 1993, relativa a la ratificación del Tratado de Maastrich, también advirtió de los peligros de las competencias no específicas o implícitas, señalando que la competencia para controlar el correcto ejercicio de las competencias por parte de las instituciones de la Unión Europea correspondía a los Tribunales Constitucionales nacionales.

Aun siendo susceptibles de crítica desde el punto de vista jurídico-formal, los criterios de los tribunales referidos en el párrafo anterior ponen de manifiesto un estado de opinión, altamente cualificado desde el punto de vista institucional, que podríamos resumir diciendo que en materia de derechos fundamentales el Derecho comunitario no debería tener cabida en virtud de competencias de carácter implícito, e inclusive, que el núcleo duro de los derechos fundamentales se aviene mal con unas instituciones como las de la Unión Europea carentes de una legitimidad democrática equiparable a la de los Estados miembros.

La preocupación por la expansión desmedida del Derecho Comunitario, aún de manera insensible, en el ámbito de los derechos fundamentales, llevó a que en el Tratado de la Unión Europea firmado en Maastrich se introdujera el principio del respeto a "... los derechos fundamentales tal y como se garantizan en el Convenio Europeo para la protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales .. y tal y como resultan de las tradiciones constitucionales comunes a los Estados miembros ..." (artículo 6.2). Sin embargo, este precepto no ha disipado la referida preocupación.

Ahora debemos proyectar las consideraciones precedentes sobre el caso que nos ocupa.

La competencia de la Unión Europea para producir normas en materias de contabilidad deriva del artículo 44.2.g) del Tratado constitutivo. este precepto se refiere a las funciones que deben ejercer el Consejo y la Comisión para, en orden a la protección del derecho de establecimiento, coordinar "... en la medida necesaria y con objeto de hacerlas equivalentes, las garantías exigidas en los Estados miembros a las sociedades... para proteger los intereses de socios y de terceros...". El título competencial de la Unión Europea en materia de contabilidad es específico, pero debe ejercerse mediante directivas, por así ordenarlo el apartado 1 del referido artículo 44. El Reglamento no se fundamenta, ni podría, en la competencia específica del artículo 44.2.g) sino en la genérica del artículo 95, que a los efectos del establecimiento del mercado interior, habilita el Consejo para que "... con arreglo al procedimiento previsto en el artículo 251 ... (adopte) las medidas relativas a la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros, que tengan por objeto del establecimiento y funcionamiento del mercado interior...". El Reglamento se aprueba, por mayoría cualificada, en el marco del procedimiento previsto en el artículo 251.

Bastaría con el argumento de que las NIC/NIIF son normas integrantes de un Reglamento comunitario acordado al amparo de una competencia genérica para rechazar su aplicación en la ámbito fiscal. Pero es que, además, el apartado 2 del artículo 95 del Tratado expresamente prevé que la competencia genérica conferida en el apartado I no se aplicará a las disposiciones fiscales.

Unas normas aprobadas al amparo de una competencia genérica, expresamente exceptuada en materia fiscal, y ejercida para producir normas de carácter no fiscal, es dudoso que pudieran cobijarse en la denominación autoruptura constitucional del artículo 93 de la Constitución para ser válidas a los efectos de contribuir a determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 93 de la Constitución no otorga cobertura para aplicar las NIC/NIIF en el ámbito fiscal, en particular, a los efectos de tomar el resultado contable derivado de su aplicación como elemento nuclear de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Además de los argumentos precedentes debemos observar que en materia de imposición sobre la renta las instituciones de la Unión Europea no tienen competencia específica. Las normas hasta el momento adoptadas se han basado en la competencia genérica del artículo 94 del Tratado de la Unión Europea, que debe ejercitarse mediante directivas, cuyo contenido normativo se incorpore al ordenamiento jurídico interno mediante ley, en tanto que las NIC/NIIF formen parte de un Reglamento.

De acuerdo con lo expuesto, se opina que las NIC/NIIF, aun siendo directamente aplicables en cuanto integrantes de un Reglamento comunitario, no podrían ser aplicadas para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

1.5.  Propuesta de un método para la incorporación de las NIC/NIIF a nuestro Derecho contable

La incorporación de las NIC/NIIF al Derecho comunitario a través del Reglamento no satisface el principio de reserva de ley, y esta carencia, además, no puede ser superada por la autoruptura constitucional del artículo 93 de la Constitución. Consecuentemente las NIC/NIIF no serán válidas para determinar un resultado contable que sea el núcleo fundamental de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Por otra parte la referida forma de incorporación modificaría sustancialmente las fuentes de producción de nuestro actual Derecho contable. En efecto, de un sistema de fuentes de producción fundamentado en la ley y en el reglamento, se pasará a otro basado en la ley, en el reglamento y en la norma comunitaria de aplicación directa, la cual, además, gozará de la supremacía propia del Derecho comunitario. Este Derecho contable no podría ser tomado en consideración para configurar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Debe advertirse, sin embargo, que la alteración de las bases de nuestro Derecho contable no proviene de la naturaleza intrínseca de las NIC/NIIF, sino de su incorporación al mismo en la forma proyectada por la Comisión.

Ahora bien, el objetivo de aplicar las NIC/NIIF a todas las empresas, tanto por lo que se refiere a las cuentas anuales individuales como a las consolidadas, podría hacer compatible con el mantenimiento del sistema de fuentes de producción normativa de nuestro actual Derecho contable.

En efecto, los principios básicos que animan las NIC contenidos en el denominado "marco conceptual para la preparación y presentación de los estados financieros" y en la norma número I "información sobre criterios contables" no diferirán de los contenidos en el artículo 38 del Código de Comercio, una vez que se dé entrada a la valoración por el valor razonable para transponer la Directiva 2001/65/CE, y las NIC no son otra cosa que el desarrollo de los principios técnicos contenidos en el "marco conceptual" y en la "información sobre criterios contables".

Siendo coincidentes los principios técnicos de ls NIC con los principios jurídicos reguladores de la contabilidad del artículo 38 del Código de Comercio, se comprende que la incorporación de aquellas al ordenamiento jurídico pueda hacerse mediante norma de carácter reglamentario, sea emanada del Gobierno para las de contenido más general o del ICAC para las que regulan operaciones concretas.

Un método de incorporación de las NIC/NIIF a nuestro Derecho contable en el sentido expuesto dejaría inalterado el actual sistema de fuentes de producción del mismo y, por lo tanto, aquellas normas podrían ser aplicables para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

El método de incorporación de las NIC/NIIF a nuestro Derecho contable anteriormente descrito sería compatible con el Reglamento. En efecto, así como en relación con la aplicación de las citadas NIC/NIIF para la formulación de los estados consolidados de las compañías cotizadas en Bolsa la sola publicación en el Boletín Oficial de las Comunidades determina su obligatoriedad, no creemos que el ejercicio de la opción a que se refiere el artículo 5º deba estar igualmente sometida a tal automatismo, sino que se estima que, en este caso, es decir, cuando las NIC/NIIF se apliquen con carácter general en la forma propuesta, sería legítimo subordinar dicha aplicación a la aprobación y publicación de una norma reglamentaria, sea modificando o ampliando el Plan General de Contabilidad o bajo la forma de una Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

Es cierto que el Tribunal de Justicia ha mantenido que la reproducción de un Reglamento comunitario por la norma nacional es contraria al Tratado constitutivo, en cuanto puede obstaculizar la primacía de la norma comunitaria al Tratado constitutivo, en cuanto puede obstaculizar la primacía de la norma comunitaria y el reenvío prejudicial (caso Voariola 34/73), pero también lo es que la prohibición de reproducción debe ser constreñida a sus justos límites, esto es, a aquellos supuestos en los que la norma comunitaria es estricta y directamente aplicable sin el concurso de una decisión del Estado miembro, lo que en el presente caso se predica exclusivamente respecto de las cuentas consolidadas.

1.6.  Propuesta de ordenación de las fuentes del derecho contable

La propuesta de incorporación de las NIC/NIIF  a nuestro Derecho contable contenida en el apartado anterior no solamente permite la continuidad del modelo vigente de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, sino que responde a la naturaleza y funcionamiento del algoritmo contable, lo que, sin duda, es lo más importante, porque sería de todo punto desaconsejable que la contabilidad en sentido material, al ser objeto de la norma jurídica, sufriera en su esencia, naturaleza o funcionamiento.

En efecto, este algoritmo o método de cálculo se compone de unos principios fundamentales, de una norma básica que son consecuencia inmediata de dichos principios, y de una reglas que, respetando dichos principios y normas básicas, regulan especialidades sectoriales o determinadas operaciones. Además, el método de cálculo debe exteriorizarse a través de ciertos instrumentos, conocidos como libros de contabilidad. Las características del método de cálculo contable permiten su ordenación jurídica a través de un sistema de fuentes de producción determinantes del Derecho contable estructurado de la siguiente manera:

–  Los principios fundamentales, o principios de contabilidad generalmente aceptados, y las normas básicas que son consecuencia inmediata de los mismos, deben regularse mediante ley. También debe regularse mediante ley la determinación de los sujetos obligados a formular cuentas anuales, la aprobación de las mismas y su conservación y depósito. En la actualidad estas normas están recogidas en el Código de Comercio y en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. Igualmente la auditoría, actualmente regulada en la Ley de Auditorías, debe ser regulada mediante ley.

–  El desarrollo de carácter general de las normas básicas debe regularse mediante norma reglamentaria emanada del Gobierno. Actualmente esta regulación la realiza, fundamentalmente, el Plan General de Contabilidad.

–  Las especialidades sectoriales y las operaciones específicas podrían regularse por norma reglamentaria que emanase de una autoridad administrativa inferior al Gobierno, para lo cual la ley debería establecer la oportuna habilitación. Actualmente esta regulación está contenida, básicamente, en las Ordenes de adaptación sectorial y en las Resoluciones del ICAC.

En esta estructura de fuentes de producción del Derecho contable las NIC/NIIF, dependiendo de su contenido, podrán ser incorporadas a través de una norma reglamentaria emanada del Gobierno, modificativa o ampliadora del Plan General de Contabilidad, o de una Resolución del ICAC.

La regulación de los libros de contabilidad, así como la forma de las cuentas anuales, se ha efectuado, hasta el momento, mediante ley. El proceso de incorporación a nuestro Derecho contable de las NIC/NIIF no afecta a esta materia. No sería conveniente rebajar el rango normativo con ocasión de una futura reforma del Derecho contable.

La incorporación de las NIC/NIIF a nuestro Derecho contable en la forma expuesta produciría un conjunto de efectos enriquecedores:

–  Vincularía nuestro Derecho contable a los desarrollos contables más avanzados, de manera tal que sería un Derecho extraordinariamente vivo y adecuado a las nuevas operaciones e instrumentos financieros en constante evolución. De esta manera se superaría el inconveniente que para la evolución práctica de la contabilidad tiene su petrificación en los códigos jurídicos. La periódica renovación de los mismos en virtud de un proceso constante y sistemático de incorporación de las NIC/NIIF disiparía este riesgo.

–  Conservaría la esencia de nuestro Derecho contable, nacido realmente de la reforma contable de 1989 como culminación de un largo proceso de absorción de las reglas y prácticas contables por el mundo del Derecho, evitando el salto brusco que supondría reposar íntegramente en la labor de la Comisión. Ha de tenerse en cuenta que el Derecho contable incide en numerosas instituciones jurídicas, tales como: el principio de efectividad del capital social, el derecho al dividendo de los socios, las obligaciones de reducción del capital o de saneamiento de pérdidas, la determinación de una causa de disolución de la sociedad, la concreción del importe de la prestación de determinadas obligaciones, la determinación de la existencia de una situación de insolvencia, la calificación de las quiebras, y el tipo de determinados delitos societarios y contra la Hacienda Pública, entre otros.

–  Evitaría la dualidad de normativa contable. En efecto, es conveniente que tanto las cuentas individuales como las cuentas consolidadas respondan a los mismos principios y criterios, y también lo es que todas las empresas, cualquiera que sea su tamaño, contabilicen sus operaciones de acuerdo con los mismos principios y criterios, sin perjuicio del aligeramiento, en cuanto se estime procedente, de las obligaciones formales para las empresas pequeñas. Sobre este punto se abundará mas adelante.

–  Permitiría depurar las NIC/NIIF, adaptándolas a nuestra mentalidad jurídica y a nuestras necesidades de información contable.

Todas las ventajas quedarían menguadas, o se perderían, si las NIC/NIIF no se incorporasen al Derecho contable en la forma propuesta. Y, desde luego, las NIC/NIIF no podrían ser aplicables a los efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, de manera tal que el modelo vigente para efectuar dicha determinación contenido en el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, debería ser abandonado o modificado profundamente.

A esta misma conclusión llegaríamos si el procedimiento de elaboración de las normas de contabilidad se confía a asociaciones de carácter privado, aunque tuvieran un amplio respaldo profesional, pues dichas normas no formarían parte del Derecho contable, sino que tendrían el valor de doctrina autorizada. Ahora bien, la doctrina autorizada es muy útil para la correcta aplicación de las normas jurídicas, de manera tal que la función de las asociaciones privadas no se vería disminuida por la pujanza del Derecho contable. Por el contrario, un Derecho contable asentado sobre una estructura piramidal de fuentes de producción normativa como la propugnada abriría el cauce a una doctrina autorizada procedente de tales asociaciones privadas de carácter profesional. Esta doctrina autorizada sería de especial utilidad bajo la forma de Resolución del ICAC  o modificación del Plan General de Contabilidad. La toma en consideración de la misma enriquecería y depuraría el producto normativo resultante. Esta técnica también responde a las mejores pautas de elaboración de las normas de carácter reglamentario.

La transposición a nuestro ordenamiento interno de la Directiva 2001/05/CE, debería ser aprovechada para adaptar las habilitaciones reglamentarias actualmente existentes a la futura incorporación de las NIC/NIIF. En este sentido se sugieren las siguientes habilitaciones reglamentarias:

–  Que se autorice al Gobierno para que, mediante Real Decreto, apruebe las normas necesarias para incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las NIC/NIIF publicadas en el Boletín Oficial de las Comunidades en aplicación de lo establecido en el Reglamento.

–  Que se autorice al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para que, mediante resolución, incorpore a nuestro ordenamiento jurídico las NIC/NIIF publicadas en el Boletín Oficial de las Comunidades en aplicación del Reglamento cuando las mismas se refieran a operaciones concretas, y así lo acuerde el Gobierno.

Las vigentes habilitaciones reglamentarias contenidas en el artículo 8 de la Ley 19/1989, de 25 julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la CEE en materia de sociedades podrían continuar vivas.

1.7.  Formas alternativas de incorporación de las NIC/NIIF a nuestro Derecho contable

Tanto la propuesta de un método para la incorporación de las NIC/NIIF a nuestro Derecho contable como la propuesta de ordenación de las fuentes del mismo, desarrolladas en apartados anteriores de este escrito implican la asunción de los principios de unidad de la normativa contable y continuidad en las fuentes de producción del Derecho contable. Seguidamente se examinarán ambos en relación con los principios o criterios alternativos.

1.7.1. Unidad de la normativa contable

Una manera fácil de amortiguar los efectos de la reforma contable basada en la estrategia prevista por la Comisión sería limitar la aplicación del valor razonable y de las NIC/NIIF a las cuentas consolidadas. Esta alternativa es jurídicamente posible, ya que así lo prevé el nuevo artículo 42.bis de la Directiva 78/660/CEE añadido a la misma por el artículo I de la Directiva 2001/65/CE, y también los artículos 4 y 5 del Reglamento.

La principal ventaja de esta alternativa es que evita la influencia del valor razonable sobre el resultado contable individual, es decir, sobre el resultado contable susceptible de ser distribuido a los socios. No es una ventaja menor, puesto que la aplicación del valor razonable conlleva el riesgo de reconocer resultados excesivos, a poco que las empresas decaigan en el exquisito cuidado con que ha de hacerse una valoración por el valor razonable. El riesgo parece serio, en particular si la valoración por el valor razonable se extiende a otro tipo de elementos patrimoniales distintos de los instrumentos financieros que cotizan en mercados organizados, profundos, líquidos y transparentes.

Este riesgo debería ser evitado absolutamente pues su sola existencia pondría en cuestión un principio básico de la regulación de las sociedades, a saber, el principio de efectividad del capital, y debilitaría la eficacia de las normas relativas a la distribución del resultado.

Ahora bien, la vía para evitar este riesgo la ofrece el artículo 42.quater de la Directiva 78/660/CEE, el cual autoriza a utilizar como contrapartida del valor razonable a la denominada reserva por valor razonable, en determinados supuestos. Y si se entendiera que ello no es suficiente, o conveniente, podría modificarse el artículo 213 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas a los efectos de restringir el reparto a los socios de los resultados procedentes de la valoración por el valor razonable.

Una vez constatado que es técnica y jurídicamente posible evitar los riesgos implícitos en el valor razonable, no se observan las ventajas de la alternativa de mantener dos modelos contables, uno para las cuentas anuales individuales y otra para las cuentas consolidadas.

Por el contrario, la dualidad normativa sería muy perjudicial, entre otras, por las siguientes razones:

–  Porque no se advierte la razón por la cual los mismos hechos han de tener una representación en las cuentas anuales individuales y otra en las cuentas consolidadas. El fondo de los hechos ha de prevalecer sobre su forma y aquel no varía en función de cual sea el documento contable -cuentas individuales o cuentas consolidadas- que ha de recogerlos.

–  Porque no sería coherente que, al amparo del valor razonable, las cuentas consolidadas ofrecieran una representación de los resultados y de la situación financiera mucho más favorable que la ofrecida por las cuentas anuales individuales, férreamente atadas al valor de adquisición.

–  Porque se ofrecería una información distorsionada, en la medida en que los resultados consolidados derivados del valor razonable podrían ser muy distintos de los susceptibles de distribución a los socios, siendo así que el dividendo es un elemento importante en  relación con las decisiones de inversión.

–  Porque se estimularía la realización de operaciones intragrupo sin otra finalidad que la de reflejar en las cuentas anuales individuales los resultados que el valor razonable permitiría reflejar en las cuentas consolidadas.

Otra alternativa para amortiguar los efectos de la reforma contable basada en la estrategia prevista por la Comisión consistiría en limitar la aplicación del valor razonable y las NIC/NIIF en las grandes empresas, señaladamente a las cotizadas en mercados regulados.

Esta dualidad normativa también reviste serios inconvenientes:

–  No parece lógico que los mismos hechos tengan una representación contable distinta según el tamaño de la empresa que los realiza.

–  Se perjudicaría a las empresas medianas y pequeñas, que constreñidas por el valor de adquisición, ofrecerían, en relación con los mismos hechos, una situación financiera y de resultados peor que las empresas que aplican el valor razonable.

–  No se considera admisible el argumento, según el cual, la complejidad en la aplicación del valor razonable y la presunta dificultad de entendimiento de las NIC/NIIF aconsejaría excluir de la nueva normativa contable a las empresas medianas y pequeñas. Considerando el grado de difusión que el conocimiento de la normativa contable tiene actualmente en nuestro país, lo más previsible es que todas las empresas, incluso las pequeñas, estén en condiciones de hacer un esfuerzo de adaptación.

Por todo lo expuesto se considera que, desde un punto de vista puramente lógico, no existen alternativas válidas a la unidad de la normativa contable.

No obstante, si se considerase no viable una reforma del Derecho Mercantil cuyo objetivo fuere superar de manera radical y absoluta los riesgos que para el principio de efectividad del capital derivan de la valoración por el valor razonable, lo prudente sería abdicar del principio de unidad de la normativa contable.

1.7.2. Continuidad de las fuentes de producción del Derecho contable

En base a una motivación inicial de carácter fiscal, a saber, la salvaguarda del principio de reserva de ley, se ha hecho valer la conveniencia de que las NIC/NIIF se incorporen al Derecho contable a través de los cauces jurídicos tradicionales: ley y reglamento. Frente a este método de incorporación de las NIC/NIIF a nuestro Derecho contable existe otro que consistiría, simplemente, en que las mismas fueran directamente aplicables, incluso para las cuentas anuales individuales, a raíz de su publicación en el boletín Oficial de la Unión Europea. Esta alternativa es jurídicamente viable, considerando que las NIC/NIIF forman parte de un Reglamento comunitario y, por lo tanto, son normas jurídicas de aplicación directa como se expuso en un apartado anterior.

Esta alternativa es especialmente atractiva para todos quienes sostienen la aplicación pura y directa del modelo contable del "International Accounting Standars Board" (IASB), y que, al tiempo, entiendan que la regulación contable es una cuestión estrictamente técnica que debe conferirse a organizaciones profesionales. Probablemente este sea el punto crucial de la reforma contable. Más allá de las implicaciones del valor razonable y de  NIC/NIIF en relación con la representación contable late una cuestión de legitimidad en relación con la fuente de producción de las normas contables.

Inversamente, esta alternativa es rechazada por quienes, en síntesis, estiman que la regulación contable, sin perjuicio de su naturaleza sustancialmente técnica, sirve a intereses de carácter público, de manera tal que sería inconveniente cuando no inconcebible que, finalmente, la normativa contable fuera de la competencia de una organización privada (IASB) levemente filtrada por los servicios de la Comisión que, al parecer, delegará las funciones propiamente técnica en el Grupo de Expertos Europeos en Información Financiera (EFRAG "European Financial Reporting Advisory Group"), otra organización de carácter privado.

Ya hemos visto que, desde el punto de vista fiscal, y en particular de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, una normativa contable que no cumpliera con el principio de reserva de ley no podría ser el fundamento de dicha determinación. Esta sería una razón para rechazar la alternativa de la aplicación directa de las NIC/NIIF por la sola publicación de las mismas en el Boletín de la Unión Europea. Cualquiera que sea el peso que deba darse a la misma ha de reconocerse que no es decisiva, porque la regulación del Impuesto sobre Sociedades podría conferirse única y exclusivamente a las normas fiscales, si bien con ello se rompería el principio de armonización, o se haría de más difícil cumplimiento, entre lo fiscal y lo mercantil, en particular en el ámbito de dicho tributo.

La razón para rechazar la alternativa de la aplicación directa de las NIC(NIIF por su sola publicación en el Boletín de la Unión Europea deriva de otro tipo de consideraciones enraizadas, esencialmente, en una larga tradición jurídica patria de entendimiento de las normas contables como normas jurídicas derivadas de las fuentes de producción normativa interna. Abandonar esta larga tradición jurídica conlleva un conjunto de riesgos, en particular en el plano jurídico-mercantil, que convendría no despreciar.

Pero es que, además, la estrategia contable de la Comisión que, en definitiva, supone la implantación del modelo contable del IASB, ofrece una oportunidad inigualable para producir la síntesis de las dos tendencias, anteriormente apuntadas, relativas a la cuestión esencial de la legitimidad para la producción de normas contables. En efecto, en cuanto procedentes del IASB las NIC tienen una connotación puramente técnica y privada, pero si dichas normas se incorporan al Derecho contable a través de la forma expuesta en los apartados 1.5 y 1.6 del presente informe, esto es, derivan de las fuentes de producción normativa propias de nuestro actual Derecho contable, tendrían una connotación pública. He aquí el efecto de síntesis.

Este efecto de síntesis no tendría una trascendencia meramente formal, por más que no sea despreciable la misma, si la producción de normas contables a través de las fuentes internas disfruta de ciertos grados de libertad en relación con las NIC/NIIF, de manera tal que, respetando el núcleo de las mismas, las normas internas fueren el fruto de una labor de selección de opciones, adaptación a nuestro lenguaje jurídico, desarrollo de aspectos no contemplados, y coordinación con otros conjuntos normativos, señaladamente los relativos a ciertas instituciones mercantiles. Todo ello contribuiría notablemente a la eficacia de la norma contable, esto es, a la determinación de unas cuentas anuales individuales y unas cuentas consolidadas que reflejasen la imagen fiel de la empresa y permitieran la comparabilidad informativa.

En razón  a lo expuesto no se estima conveniente, desde un punto de vista puramente lógico, la alternativa consistente en quebrar la continuidad en las fuentes de producción de nuestro Derecho contable.

No obstante, si la introducción del modelo contable IASB se efectúa exclusivamente en relación con las cuentas anuales consolidadas, el principio de continuidad en las fuentes de producción de nuestro Derecho contable pierde gran parte de su significación.

2.  ANÁLISIS DE LA NORMA INTERNACIONAL Nº 12, IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Y SU COMPARACIÓN CON LA NORMA 16 DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD

2.1.  El nuevo enfoque en el cálculo del efecto impositivo

2.1.1. Introducción

En la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, la cuestión fundamental es si los impuestos diferidos deben recogerse en los estados financieros y, en caso afirmativo, la forma en que esto debe hacerse.

Admitida la conveniencia de reconocer los pasivos y activos por impuestos diferidos, para su contabilización existen dos enfoques:

–  El método basado en la cuenta de resultados.

–  El método basado en el balance de situación.

El primero se centra en las "diferencias temporales", esto es, en las diferencias entre el resultado contable antes de impuestos y el resultado fiscal sujeto al impuesto (la base imponible) que se producen en el período. El segundo, en las "diferencias temporarias", es decir, en las diferencias entre el valor contable de los activos y pasivos y el valor atribuido a estos elementos a efectos fiscales (su base fiscal) que se manifiestan a la fecha de cierre del balance.

Tradicionalmente, en todos los países donde se reconocen los efectos de los impuestos diferidos, éstos se han contabilizado de acuerdo con el método basado en la cuenta de resultados. Pero en algunos países –por ejemplo, Estados Unidos, Canadá o Australia ⁽²⁾– se han emitido recientemente nuevas normas para contabilizar el impuesto sobre el beneficio, que siguen el método basado en el balance de situación.

En España, de acuerdo con el Plan General de Contabilidad de 1990 y las Resoluciones del ICAC que lo desarrollan, los tributos diferidos (impuestos diferidos e impuestos anticipados, según la terminología del Plan) se contabilizan siguiendo el método basado en la cuenta de resultados, a partir de las diferencias temporales que se producen durante el ejercicio.

Este mismo método basado en la cuenta de resultados era el establecido por la primitiva Norma Internacional de Contabilidad número 12 (NIC-12) emitida en 1979 por el International Accounting Standards Committee (IASC, recientemente redenominado IASB). Sin embargo, la nueva NIC-12 emitida en 1996 (y revisada parcialmente en 2000) ha adoptado el nuevo enfoque basado en el balance, que cuantifica los pasivos y activos por impuestos diferidos aplicando el tipo impositivo previsto a las diferencias temporarias, las que existen entre la valoración contable de activos y pasivos y su base fiscal.

2.1.2. Características del nuevo enfoque de la NIC-12 (revisada)

Para determinar la existencia y cuantía de una diferencia temporaria es necesario, en primer lugar, establecer la base fiscal de todos los activos y pasivos. La base fiscal de un elemento es su valor atribuido a efectos fiscales. El concepto es sencillo, pero se complica un poco cuando se plasma en términos contables. Así, de acuerdo con la NIC-12, tenemos las siguientes definiciones:

–  La base fiscal de un activo es el importe deducible de los beneficios económicos que, a efectos fiscales, obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere el valor de dicho activo. Si los beneficios no tributan será el valor contable del activo.

–  La base fiscal de un pasivo es el valor contable del pasivo menos el importe que sea deducible fiscalmente respecto de tal pasivo en periodos futuros. En el caso de ingresos anticipados es el valor en libros menos el importe que no tribute en periodos futuros.

Las diferencias temporarias se clasifican en "diferencias temporarias imponibles", que dan lugar a cantidades gravables al determinar la base imponible de periodos futuros y "diferencias temporarias deducibles", que dan lugar a cantidades deducibles al determinar la base imponible de periodos futuros. Esto se traduce en mayores o menores pagos futuros por el impuesto sobre beneficios, que contablemente se reconocen como pasivos o activos por impuestos diferidos.

Los activos y pasivos por impuestos diferidos de cada ejercicio se valoran aplicando el tipo impositivo a las diferencias temporarias deducibles y a las diferencias temporarias imponibles, respectivamente. El tipo impositivo que se aplica es el esperado en el momento de la recuperación o pago de tales activos y pasivos, de acuerdo con la normativa fiscal vigente o a punto de aprobarse en la fecha del balance.

Los activos y pasivos por impuestos diferidos se contabilizan de forma consistente con las transacciones que los originan. Por tanto su contrapartida puede ser la cuenta de resultados, el neto patrimonial o el fondo de comercio. El gasto total del ejercicio por el impuesto sobre beneficios es la suma del impuesto a pagar ("impuesto corriente") y la alteración producida en los saldos de los activos por impuestos anticipados y pérdidas a compensar y de los pasivos por impuestos diferidos ("impuesto diferido"), siempre, claro está, que estos saldos se hayan reconocido con cargo o abono a la cuenta de resultados.

El concepto de diferencia temporaria es más amplio que el de diferencia temporal. Los casos en los que existen diferencias temporarias son aquellos en los que se producen diferencias temporales y otros en los que surgen diferencias permanentes entre el resultado contable y la base imponible o que no derivan de diferencias en resultados. Así, por ejemplo, la adquisición de un activo depreciable cuya amortización no fuera deducible a efectos fiscales supondría la existencia de una diferencia temporaria imponible, ya que la base fiscal de ese activo sería cero. Sin embargo, esa adquisición no supone ninguna diferencia temporal ya que, en un primer momento, no existen diferencias entre el resultado contable y el fiscal. Posteriormente, a medida que se amortizase el activo y esa amortización no fuese deducible fiscalmente, irían apareciendo diferencias que serían consideradas como permanentes, ya que no revierten en periodos futuros.

La aplicación sin limitaciones de este método de cálculo llevaría a reconocer, en el momento en que se adquiere un activo o contrae un pasivo, el importe total de los pasivos o activos por impuestos diferidos subyacentes en la valoración fiscal de ese elemento patrimonial.

Sin embargo, la norma contiene limitaciones al reconocimiento contable de activos o pasivos fiscales, las más importantes de las cuales se establecen en los párrafos 15 y 24.

De acuerdo con el párrafo 15, debe reconocerse un pasivo por impuestos diferidos (un impuesto diferido) cuando exista una diferencia temporaria imponible, salvo que esta diferencia surja por:

–  Una plusvalía comprada (fondo de comercio) cuya amortización no sea fiscalmente deducible.

–  La anotación inicial de un activo o pasivo en una transacción que:

• no es combinación de negocios, y

• cuando se realizó no afectó al resultado contable ni a la base imponible.

De acuerdo con el párrafo 24, debe reconocerse un activo por impuestos diferidos (un impuesto anticipado) cuando exista una diferencia temporaria deducible, si es probable que la empresa obtenga beneficios fiscales futuros, salvo que surja por:

–  Una minusvalía comprada que se trate como ingreso diferido

–  La anotación inicial de un activo o pasivo en una transacción que:

• no es una combinación de negocios, y

• cuando se realizó no afectó al resultado contable ni a la base imponible.

Por tanto, el reconocimiento de impuestos anticipados y diferidos con motivo de la anotación inicial de activos y pasivos sólo se produce en general cuando esa anotación inicial deriva de combinaciones de negocios (fusiones, etc.) o cuando se produce con motivo de tal anotación un resultado contable o fiscal (adquisiciones lucrativas, permutas, etc.), en cuyo caso nos encontraríamos también frente a una diferencia temporal.

Desde un punto de vista práctico, el nuevo enfoque de la NIC-12 -que contiene las limitaciones antes indicadas- salvadas ciertas cuestiones concretas no esenciales, no supone con carácter general diferencias apreciables en la valoración de impuestos anticipados y diferidos en relación con el sistema actualmente vigente en España; su virtualidad más importante es dar cobertura teórica al reconocimiento de impuestos diferidos derivados de las combinaciones de negocios. En estos casos, nuestra normativa fiscal permite generalmente el diferimiento de la tributación por combinación de negocios y, en consecuencia, debe reflejarse contablemente el pasivo por las cargas impositivas que se difieren. Sin embargo, esos pasivos fiscales reconocidos en estos casos no derivan de diferencias temporales entre el resultado contable y la base imponible de las entidades que reciben los elementos patrimoniales revalorizados.

En España, teniendo en cuenta que la norma que en el futuro regule las fusiones ha de tener el mismo rango que el Plan General de Contabilidad, no existen impedimentos para que dicha norma establezca de forma explícita la obligación del reconocimiento de impuestos diferidos derivados de las combinaciones de negocios, lo cual, por otro lado, viene siendo ya criterio asumido por la doctrina del I.C.A.C.

2.2.  Comparación entre el enfoque de la normativa española y el de de la NIC 12

La mecánica actual de cálculo de los activos y pasivos fiscales presenta ventajas frente a la que propone la NIC 12. En primer lugar, el método de las diferencias temporarias requiere la elaboración de balances con criterios fiscales, mientras que ello no sucede en el método de las diferencias en resultados. Además, los conceptos manejados en el método previsto en la normativa española vigente son de más fácil comprensión que los de la NIC 12 y la identificación de diferencias temporales es más intuitiva que la de las diferencias temporarias. Por último, es importante resaltar que la nueva forma de cálculo se separa de la mecánica de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, que para determinar la base imponible parte del resultado contable y lo modifica por las diferencias en el cómputo de ingresos y gastos impuestas por la legislación fiscal. Esas diferencias son muy trascendentes desde el punto de vista de la gestión del impuesto, por lo que no parece que pueda prescindirse del registro y comunicación de las mismas; aunque la información contable no ofreciera datos concretos sobre las diferencias en ingresos y gastos, la declaración fiscal debería contener información relativamente detallada al respecto.

Además de las consideraciones anteriores, debe tenerse en cuenta que la normativa contable relativa al efecto impositivo es relativamente reciente en nuestro país y su introducción, que supuso un cambio radical en relación con la concepción anterior, ha requerido un importante esfuerzo de adaptación. Tras poco más de una década de vigencia, el grado de comprensión y aceptación de la normativa es muy elevado, por lo que un cambio de norma debe ser cuidadosamente valorado, sobre todo si ese cambio no tiene efectos prácticos significativos en cuanto a la información a suministrar y, por el contrario, sí aumenta la complejidad de los conceptos y la dificultad de aplicación del sistema.

2.3.  Análisis de aspectos concretos

La  NIC 12 no sólo asume un nuevo enfoque en relación con el cálculo del efecto impositivo, sino que puede presentar algunas diferencias concretas en relación con la normativa contable española en cuanto a la valoración de activos y pasivos fiscales y a la presentación de la información relativa a los mismos. Por eso, en primer lugar, debe analizarse si la adaptación de nuestra norma contable a la NIC 12 en los puntos que a continuación se mencionan sería requisito necesario para que la información aportada por las empresas españolas fuera conforme con la normativa internacional y, en segundo lugar, había que valorar si es conveniente la adaptación de la normativa española, ya que tal adaptación no va a ser en principio impuesta por la Unión Europea.

2.3.1. Límites temporales en el reconocimiento de activos por impuestos diferidos

El párrafo 24 de la NIC establece que "deben reconocerse activos por impuestos diferidos, por causa de todas y cada una de las diferencias temporarias deducibles, en la medida que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras contra las que cargar las deducciones por diferencias temporarias,...."

El párrafo 44 condiciona el reconocimiento de activos por impuestos diferidos procedentes de inversiones en subsidiarias, sucursales, asociadas o participaciones en negocios conjuntos a que se den las circunstancias de que:

"(a) las diferencias temporarias vayan a revertir en un futuro previsible, y

(b) se espere disponer de ganancias fiscales contra las cuales cargar las citadas diferencias temporarias". 

El número 6 de la norma primera de la Resolución de 9 de octubre de 1997 del ICAC establece la presunción de que la realización futura de los impuestos anticipados no está suficientemente asegurada cuando se prevea su recuperación a un plazo superior a los diez años, en cuyo caso no se registrarán los impuestos anticipados, salvo que se den las circunstancias previstas en el número siguiente de la misma norma.

Por tanto, la norma española prevé una limitación temporal no establecida en la NIC. Sin embargo, la normativa vigente puede interpretarse como más concreta que la norma internacional y no como contraria a la misma.

2.3.2. Desglose de los activos y pasivos por impuestos diferidos

El párrafo 69 de la NIC 12 señala: "Los activos y pasivos derivados del impuesto a las ganancias deben presentarse por separado de otros activos o pasivos en el balance general. Las partidas de activos y pasivos por impuestos diferidos deben distinguirse de los activos y pasivos por impuestos corrientes".

Las normas de elaboración de las cuentas anuales y el esquema del balance de situación (modelo normal) contenidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad no establecen distinción alguna en la presentación de los activos y  pasivos por Impuesto sobre sociedades del resto de activos y pasivos por impuestos diferidos y por impuestos corrientes.

En efecto, si nos centramos en el Activo, observaremos que dentro del "Activo Circulante" y más concretamente dentro de la agrupación de "Deudores", encontramos bajo el número 6 la rúbrica genérica de "Administraciones Públicas". En el Pasivo, la rúbrica "Administraciones Públicas" figura con el número 1 dentro de la agrupación "Otras deudas no comerciales" incluida en la masa patrimonial de "Acreedores a corto plazo".

Por otro lado, la norma quinta de elaboración del balance, letras p y q, prevé la creación en el activo y pasivo de partidas de "Administraciones Públicas" a largo plazo, pero sin desglose alguno.

Por tanto, la adaptación a la NIC 12 supone modificar la cuarta parte del Plan General de Contabilidad. Con ello se obtendría de la lectura del balance una información que normalmente puede tener un interés significativo, aunque también supondría aumentar el contenido de un documento ya bastante detallado.

2.3.3. Clasificación entre el corto y el largo plazo

Según el párrafo 70 de la NIC 12, "cuando una empresa realiza, en sus estados financieros, la distinción entre partidas corriente y a largo plazo, no debe proceder a clasificar los activos (pasivos) por impuestos diferidos como activos (pasivos) corrientes.

Los modelos de balance del Plan General de Contabilidad prevén la inclusión de los activos y pasivos por impuestos diferidos entre los activos y pasivos a corto plazo y el número 10 de la norma primera de la Resolución de 9 de octubre de 1997 del ICAC impone la creación de sendas partidas de "Administraciones Públicas a largo plazo" en el activo y en el pasivo del balance en el caso de que existan activos o pasivos derivados del efecto impositivo cuya reversión se vaya a producir a largo plazo.

La adaptación de la normativa española en este punto requeriría la modificación del Plan General de Contabilidad y además podría ser contraria al artículo 15 de la Cuarta Directiva, que prevé la distinción entre activos inmovilizados y circulantes.

A este respecto, el Comité de Contacto sobre Directivas Contables de la Unión Europea, en un documento denominado "Análisis de la conformidad entre la NIC 12 y las Directivas Contables Comunitarias", sostiene que las empresas europeas pueden compatibilizar ambas normativas evitando la aplicación del párrafo 70 de la NIC 12 antes transcrito. Para ello deberían no realizar la distinción entre partidas corrientes y a largo plazo, tal y como permite la NIC 1, y aplicar el párrafo 53 de esa norma que prescribe que, en ausencia de esa distinción, la presentación del activo y del pasivo deberá efectuarse, en líneas generales por orden de liquidez. Las empresas europeas podrían clasificar todos los activos por impuestos diferidos como activos circulantes o no circulantes de acuerdo con el artículo 15 de la Cuarta directiva aunque "el Comité de contacto no puede imaginar una situación en la que un activo fiscal diferido no se clasifique como activo circulante"

Dado que la NIC 1, aunque permite tratamiento alternativos, prevé con carácter general la distinción entre partidas a corto y a largo plazo, esta Subcomisión no encuentra fundamento a la norma de la NIC 12 que no permite la clasificación de los activos y pasivos por impuestos diferidos en el corto plazo. Tampoco se comprende el fundamento del razonamiento del Comité de Contacto que propugna la clasificación de todos los activos por impuesto diferidos en el corto plazo, salvo por la intención de declarar compatibles la normativa europea y las normas internacionales.

2.3.4. Compensación de activos y pasivos por impuestos diferidos

El párrafo 74 de la NIC 12 establece que "Una empresa debe compensar activos por impuestos diferidos con pasivos por impuestos diferidos, sí, y sólo si:

a) tiene reconocido legalmente el derecho de compensar, frente a la autoridad fiscal, los importes reconocidos en esas partidas, y

b) los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos se derivan del impuesto a las ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal, que recaen sobre:

(i)  la misma entidad o sujeto fiscal, o bien

(ii) diferentes entidades o sujetos a efectos fiscales que pretenden, ya sea liquidar los activos y pasivos fiscales corrientes por su importe neto, ya sea realizar los activos y pagar los pasivos simultáneamente, en cada uno de los periodos futuros en los que se espere liquidar o recuperar cantidades significativas de activos o pasivos por los impuestos diferidos".

El Plan General de Contabilidad contiene el Principio de no compensación, según el cual: "En ningún caso podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo del balance ni las de gastos e ingresos que integran la cuenta de pérdidas y ganancias, establecidos en los modelos de las cuentas anuales. Se valorarán separadamente los elementos integrantes de las distintas partidas del activo y del pasivo".

En principio la normativa fiscal española no contempla la posibilidad de reconocer legalmente el derecho a la compensación de impuestos anticipados y créditos fiscales con impuestos diferidos, por lo que el párrafo mencionado resultaría inaplicable en España. En todo caso, una vez reconocido legalmente el derecho a la compensación, lo que se pondría en cuestión es la persistencia de los activos y pasivos compensados.

2.3.5. Información a presentar en la memoria

La NIC 12 exige una información a revelar en la memoria, posiblemente más exigente que la requerida actualmente en el Plan General de Contabilidad. En este sentido, parece razonable que la incorporación de esta exigencia informativa se realice si finalmente se opta por incorporar el modelo contable del IASB; por ejemplo mayor detalle informativo de las diferencias temporales y temporarias.

3.  DIFERENCIAS DEL RESULTADO CONTABLE DETERMINADO POR EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD Y EL QUE SE DERIVA DE LA APLICACIÓN DEL MODELO IASB

De incorporarse a nuestro ordenamiento jurídico las reglas contables establecidas en las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), su aplicación tendría efectos en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Tales efectos no son otros que los resultantes de las diferencias entre las reglas contables vigentes en la actualidad en España y las contenidas en las NIC. diferencias que no van a ser examinadas de forma pormenorizada por parte de esta Subcomisión, primero, porque aquéllas son el objeto de otra Subcomisión y, segundo, porque nuestro ámbito de actuación se limita a analizar los rasgos generales de tales diferencias apara ver el efecto que eventualmente pueda producirse en la base imponible del indicado impuesto.

Para ello, hemos seleccionado como referente una serie de aspectos que nos parecen de interés para el análisis propuesto, a saber:

a) La estructura de la cuenta de resultados, que por las diferencias que plantea con la actual cuenta de pérdidas y ganancias, requerirá la revisión de alguno de los preceptos de la Ley 43/1995.

b) La aplicación del criterio valorativo del "valor razonable", ya sea a todos los elementos patrimoniales del balance o sólo a algunos de ellos, ya que según cual fuera su registro contable la base imponible de cada empresa sería hoy distinta con la actual regulación del Impuesto sobre Sociedades.

c) Algunos de los criterios valorativos aplicables para las participaciones en el capital de sociedades del grupo, multigrupo y asociadas, ya que también aquéllos pueden originar variaciones en el importe de la base imponible, con conexión en este caso con las deducciones de la cuota para evitar la doble imposición.

No cabe duda que la incidencia de las nuevas normas contable se puede producir también en el ámbito de la base imponible consolidada si se aplican las reglas contables en la definición de las eliminaciones de resultados. Considerando que las novedades en esta materia pueden estar originadas por una mayor parquedad de las normas internacionales que las españolas, se estima que no deben producirse grandes problemas, en materia de bases imponibles consolidadas, con el cambio de normativa contable si comparamos con la incidencia en bases imponibles individuales, vertiente que se considera a continuación.

3.1.  Contenido de la cuenta de resultados

La cuenta de resultados se regula en la NIC 1, concretamente en el párrafo 75, incluyendo, además de las partidas que requiera cualquiera otra de las NIC, las siguientes:

a) ingresos

b) resultados de la operación

c) gastos financieros

d) participación en las pérdidas y ganancias de las empresas asociadas y negocios conjuntos que se lleven contablemente por el método de la participación

e) gasto por el impuesto a las ganancias

f)  pérdidas o ganancias por las actividades ordinarias

g) resultados extraordinarios

h) intereses minoritarios, y

i)  ganancia o pérdida neta del periodo.

Tales conceptos pueden ser, por su generalidad, equivalentes a los contenidos en la cuenta de pérdidas y ganancias establecida en las normas españolas, aunque con otra estructura. Sin embargo, es examinado el contenido de otro estado financiero cuando aparecen las diferencias; se trata del estado de cambios en el patrimonio neto que, con sustantividad propia, se regula en el párrafo 85 de la NIC 1.

Ese estado tiene como contenido obligatorio las siguientes partidas:

a) la ganancia neta o pérdida neta del período; que es el saldo de la cuenta de resultados

b) cada una de las partidas de gastos, ingresos, pérdidas o ganancias que, según lo requerido por otras Normas, se cargue o abone directamente al patrimonio neto, así como el total de esas partidas, y

c) el efecto acumulado de los cambios en las políticas contables y en la corrección de errores fundamentales, según lo requiere el tratamiento por punto de referencia de la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Período, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables. Si bien como tratamiento alternativo, el párrafo 38 de la NIC 8, permite que la corrección de un error fundamental se pueda incluir en la determinación del resultado del período corriente, del mismo modo se permite como tratamiento alternativo, conforme al párrafo 54, la imputación a resultados de los cambios en políticas contables. Es importante, la posibilidad de aplicar estas reglas sobre cambios de políticas contables con motivo de la aplicación por primera vez de las NIC/NIIF.

Los conceptos que aparecen en las dos últimas letras, que incluye partidas que tendrían que aparecer en nuestra cuenta de pérdidas y ganancias, constituyen la diferencia esencial entre ésta y el estado de resultados de la NIC 1.

Pues bien, al excluir del resultado partidas de ingresos, gastos, pérdidas y ganancias quedarían, en principio, también excluidas de la base imponible definida en el artículo 10.3 de la Ley 43/1995.

No obstante, el art. 19.3, primer párrafo, de dicha ley, permite, y siempre que así lo establezca una "norma legal o reglamentaria", la deducción de los gastos imputados contablemente a reservas.

Quiere ello decir, que de incorporarse las NIC/NIIF a nuestro ordenamiento jurídico, la actual regulación del Impuesto sobre sociedades permite ya la deducción de tales gastos en el bien entendido que en dicho contexto gozarían aquéllas, y a tales efectos, del rango normativo suficiente.

En consecuencia, dicho precepto permite la inclusión de los gastos, en sentido amplio, que hayan sido cargados directamente en cuenta de reservas. Este es el caso de las partidas expresamente indicadas por las distintas NIC y las derivadas de errores fundamentales y cambios en las políticas contables, salvo que en estos últimos casos se utilicen tratamientos alternativos.

Asimismo, el art. 19.3, segundo párrafo, permite tanto la deducción de los gastos imputados en un ejercicio posterior al que corresponda su imputación contable como la inclusión en la base imponible de los ingresos imputados en un período anterior al que contablemente corresponda, precepto este que daría también cobertura a los errores fundamentales y cambios en las políticas contables cuando se contabilizaran directamente en resultados.

Sin embargo, los ingresos, en sentido amplio, no se integrarían en la base imponible excepto si se modifica el artículo citado o se introduce una nueva corrección al respecto.

En efecto, de imputarse contablemente los ingresos al patrimonio neto de la entidad, quedarían estos excluidos de la base imponible del impuesto al no estar incluidos en el resultado contable de aquélla ni preverse en el art. 19 del mismo, ni en ningún otro precepto del tributo de referencia, "corrección" alguna por tal motivo.

3.2.  Aplicación del valor razonable

La aplicación del valor razonable a elementos patrimoniales constituye una novedad relativa para las empresas españolas, toda vez que este criterio valorativo se ha venido aplicando en España para algunos elementos patrimoniales de modo general, por ejemplo en el caso de los FIAMM, o sectorialmente, como puede ser el caso de alguna de las reglas sobre cartera de valores de las entidades de crédito. No obstante, constituye un cambio que afectará a un número de empresas, mayor o menor, según que se generalice o no la aplicación del valor razonable a las empresas.

Las variaciones valorativas de elementos patrimoniales derivados de la aplicación del valor razonable conforme al estado actual de las NIC, puede reflejarse en resultados o llevarse directamente al patrimonio neto según los casos. Incluso se puede dar la circunstancia de poder utilizar una u otra forma de reflejo contable; en concreto en el párrafo 103 (b) de la NIC 39 esta opción es facultad de la empresa al aplicar el valor razonable a activos financieros disponibles para la venta.

Teniendo en cuenta lo indicado anteriormente, si no cambiasen las normas fiscales aplicables se podrían dar las dos situaciones siguientes:

3.2.1. Si las variaciones del valor razonable se llevan a resultados, resultaría de aplicación lo dispuesto en el art. 15.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades produciéndose una anticipación en el pago del impuesto

En efecto, el art. 15.1 de la Ley 43/1995, establece en su párrafo segundo que en el supuesto de revalorizaciones contables llevadas a cabo en virtud de "normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable", se integrarán aquéllas en la base imponible del impuesto.

A la vista del citado precepto, dos son los comentarios a hacer:

Primero. No hay duda que de incorporarse las NIC/NIIF a nuestro ordenamiento jurídico estaríamos ante una norma de carácter legal o reglamentario.

Segundo. Sin embargo, existen dudas fundadas de que en tales supuestos pueda hablarse de una "obligación" ya que lo que realmente prevén las NIC/NIIF es la "posibilidad" de imputarse aquellas directamente al patrimonio neto. En definitiva, estamos ante una opción reglada en la que las diferentes opciones no pueden individualmente ser consideradas como una obligación ya que lo que es obligatorio es la opción, en sí misma, pero no su resultado.

La trascendencia de lo que aquí se ha comentado es importante, ya que de entenderse que el optar por su inclusión en la cuenta de resultados de acuerdo con lo previsto en una norma legal deviene de una obligación impuesta por esta última, la incorporación a resultados del ajuste realizado se integraría en la base imponible con la consecuente anticipación en el pago de los impuestos, circunstancia que no acontecería en el caso de que se optara por el criterio de imputar el ajuste correspondiente al patrimonio neto.

En caso de que, como parece razonable, el tratamiento fiscal debiera ser idéntico en uno y otro caso, hecho que modifica al respecto el art. 15 de la Ley 43/1995, en cuyo caso las opciones son, a su vez, dos:

–  Sea cual fuere el criterio seguido por la empresa, incluir el ajuste correspondiente en la base imponible del impuesto en el período en el que este se lleve a cabo, esto es, que dicho ajuste tenga en todo caso incidencia fiscal. Tal opción representa, en cualquier caso, una anticipación del impuesto.

–  Sea cual fuere el criterio seguido por la empresa, que dicho ajuste carezca en todo caso de relevancia fiscal y, en consecuencia, que la tributación se produzca en el período impositivo en el que se transmitan los elementos patrimoniales correspondientes o, en los supuestos en los que se incorpore a la cuenta de pérdidas y ganancias, a través del proceso de amortización o pérdida (reversible o irreversible). En este supuesto, no se produce anticipación alguna del impuesto.

3.2.2. Si las variaciones del valor razonable se llevan directamente al patrimonio neto, a una cuenta de reservas, el efecto sería que los aumentos de valor de activos (o reducción de pasivos) no se computarían para la determinación de la base, por aplicación, también, del artículo 15 de la Ley 43/1995

Como ya hemos comentado, en dicho supuesto, y de no modificarse la Ley 43/1995, las revalorizaciones contables no integrarían la base imponible ya que ni integran el resultado contable (art.10.3), ni existe actualmente ninguna corrección al respecto. En definitiva, el ajuste valorativo derivado de la aplicación del valor razonable carecería de relevancia fiscal.

3.3.  Aplicación de la puesta en equivalencia o valor razonable a participaciones en el capital

En las NIC se distinguen diversos tipos de participaciones en el capital, que se pueden clasificar en dos grandes grupos, por una parte, las participaciones en subsidiarias (NIC 27), en asociadas (NIC 28) y en negocios conjuntos (NIC 31) y, por otra parte, las restantes (NIC 39), que incluyen las que constituyen activos financieros disponibles para la venta y los negociables.

Los métodos de valoración contenidos en la NIC son diversos, en concreto se articulan los siguientes: el del costo, el de la participación y el del valor razonable.

En el método de la participación, equivalente a la puesta en equivalencia, la inversión se valora por el coste más la parte proporcional de los resultados obtenidos a partir de la fecha de adquisición (y otras variaciones de neto), y menos los dividendos recibidos de la asociada (Párrafo 6 de la NIC 28). Teniendo en cuenta los ajustes por amortización de revalorizaciones de activos por "exceso" de inversión, por amortización del "fondo de comercio financiero" y por eliminación de resultados.

El método de la participación requiere, a partir de la valoración al costo de la inversión inicial, reconocer en resultados la parte que le corresponde al inversionista en las pérdidas o ganancias obtenidas, por la empresa participada, tras la fecha de adquisición y ajustar (reducción) el valor de la inversión por la distribución de beneficios de la participada, directamente, y aumentarla, contra fondos propios, para recoger las alteraciones de la porción del inversionista del patrimonio neta de la participada que no hayan pasado por el estado de resultados.

De acuerdo con la NIC 27 en todos los estados financieros individuales de la controladora, las inversiones en subsidiarias, estén o no incluidas en los estados consolidados, pueden ser (párrafos 29 y 30) registradas conforme a cualquier de los tres métodos indicados; en el caso de aplicar el método del valor razonable, los ajustes en el mismo podrán ser llevados a resultados o directamente al patrimonio neto y en el momento de su realización se llevará a resultados.

Por su parte la NIC 28 establece que la inversión en una empresa asociada figurará en los estados financieros individuales del mismo modo que en el caso de las subsidiarias, aunque con un matiz según que el inversionista tenga o no que formular cuentas consolidadas (párrafos 12 y 14).

Si no se aplica el método del costo se producirán diferencias con el criterio previsto en la norma de valoración 8ª de la quinta parte del Plan General de Contabilidad. Las diferencias en resultados se pueden producir tanto en caso de ganancias de la participada como en el de pérdidas.

Cuando se produzcan estas pérdidas, puede ocurrir aplicando las NIC que, a diferencia de las normas españolas, que la totalidad o parte de la misma se lleve directamente a fondos propios, supuesto en el que a su vez se pueden producir dos casos: que posteriormente se lleve a resultados, cuando se realice la pérdida, o que no se lleve nunca a resultados. En principio todas las pérdidas, se lleven o no a resultados, serán computables fiscalmente con la limitación derivada del artículo 12 de la Ley 43/1995; por la parte no deducible de la pérdida se puede producir una diferencia temporal o una diferencia temporaria, como consecuencia respectivamente de la imputación de la pérdida no deducible a resultados o directamente a fondos propios.

Cuando la pérdida deducible se lleve directamente al patrimonio neto y, posteriormente, cuando se realice y se traslade a resultados (uno de los supuestos de aplicación del valor razonable) se producirá una situación especial que, al producirse una diferencia entre el resultado contable y la base imponible, originará la cancelación del impuesto diferido generado cuando se cargaron las pérdidas al neto.

Los problemas más interesantes se plantearán cuando se trate de ganancias, si bien serán diferentes cuando se llevan directamente al patrimonio neto que cuando se registre como resultado. en la primera situación, como se ha visto antes, no se computa como componente de la base imponible, mientras que en el segundo sí se incluiría en la base imponible, excepto en el caso de exención prevista en el artículo 20 bis de la Ley 43/1995. Si partimos de que en el primer caso existe una diferencia temporaria hay que considerar entonces, junto con el supuesto de imputación directa a resultados, la existencia de la deducción por doble imposición, cuya metodología habría que actualizar de modo que o bien se anticipase su aplicación o se configure como una exención, total o parcial, o bien se considere equivalente a una exención.(para dar origen, en el supuesto de imputación a resultados, a una diferencia temporal).

Cuando se trate de participaciones en el capital de las sociedades no vinculadas, clasificadas como valores negociables o disponibles para la venta, se les aplicará normalmente el método del valor razonable, con imputación de los ajustes a resultados en el primer caso y con la opción, en el caso de disponibles para la venta, de imputación directamente al patrimonio neto, con traslación a resultados cuando se realice la ganancia o pérdida, como se ha visto antes. Plantea los mismos problemas que los indicados anteriormente.

3.4.  Aplicación inicial de las NIC/NIIF

El párrafo II de la NIC I establece que:

Toda empresa cuyos estados financieros sigan las Normas Internacionales de contabilidad, debe dar cuenta de este hecho. No debe declararse que los estados financieros siguen las Normas Internacionales de Contabilidad, a menos que aquéllos cumplan con todos los requisitos de cada Norma que les sea de aplicación, así como las interpretaciones pertinentes que sobre las mismas haya emitido el Comité de Interpretaciones

La SIC 8, en su párrafo 3, establece que:

En el período en que se apliquen las NIC/NIIF, en su totalidad, como base fundamental de la contabilización de una empresa, los estados financieros de la misma deben elaborarse y presentarse como si siempre se hubiesen confeccionado de acuerdo con las Normas e Interpretaciones en vigor para ese período. Por tanto, las citadas Normas e Interpretaciones, en vigor para ese período, deben ser aplicadas de forma retrospectiva, salvo cuando:

a) alguna Norma o Interpretación en particular exija o permita un tratamiento transitorio diferente, o bien

b) el importe de los ajustes a practicar, relativos a períodos anteriores, no pueda ser razonablemente determinado.

Esta regla puede originar el ajuste en el neto, por ingresos y gastos de ejercicios anteriores, que corresponde con aumentos y disminuciones del valor contable de los elementos patrimoniales de la sociedad que aplique por primera vez las NIC/NIIF.

En el caso de revalorizaciones contables de activos con abono al neto, sin pasar por resultados, procederá la aplicación del mencionado artículo 15.1, sin  que produzca ningún efecto en la base imponible. Mientras que si se trata de reducciones de valor de los activos normalmente serán deducibles por aplicación del artículo 19.3 antes citado, siempre que estos ajustes se realicen conforme a una disposición contable con rango suficiente.

En todo caso, será necesario valorar la procedencia de someter a gravamen los ajustes a realizar para la primera aplicación de las NIC/NIIF y, en su caso, la imputación temporal de los ajustes, considerándose que los previsibles cambios de la futura normativa contable deberán ser neutrales en materia de recaudación, en relación con los criterios y normas contables actualmente vigentes.

4.  ACTUALIZACIÓN FINANCIERA DE LA IMPOSICIÓN DIFERIDA (ACTIVOS Y PASIVOS)

Debido a la dificultad que conlleva la actualización financiera de los impuestos diferidos (activos o pasivos) la Subcomisión opta por unanimidad, aconsejar el criterio de no actualización de los importes de impuestos diferidos.

5.  CONCLUSIONES

El presente Informe sobre Contabilidad y Fiscalidad se puede sistematizar de la siguiente manera:

1. En relación con el primer tema, "Aspectos jurídicos de la incorporación del modelo contable del IASB en relación con las normas tributarias, en especial, el impuestos sobre sociedades", se obtienen las siguientes conclusiones:

a) Parece razonable que los criterios contables se apliquen con carácter generalizado, es decir, tanto a las cuentas anuales individuales como a las cuentas consolidadas. En este sentido, si lo que se pretende es incorporar el modelo del IASB, deberían realizarse las reformas pertinentes de carácter mercantil para proteger, entre otros, el principio de efectividad del capital. Si estas reformas se considerasen inoportunas lo prudente sería que las NIC/NIIF afectasen únicamente a las cuentas anuales consolidadas.

b) Las NIC/NIIF, una vez publicadas en el Boletín Oficial de las Comunidades Europeas, serán normas jurídicas aplicables de manera directa en todos los Estados miembros, en cuanto integrantes de un Reglamento comunitario, y disfrutarán de la primacía propia del Derecho comunitario

c) Si nuestro país, admitiera la aplicación de las NIC/NIIF más allá de lo establecido obligatoriamente en el Reglamento comunitario, es decir a todas las cuentas anuales consolidadas y/o a las cuentas individuales, no podrán aplicarse en relación con la materia tributaria, en particular respecto de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, porque no se adecuan al principio de reserva de ley y dicha inadecuación no está subsanada por la autoruptura constitucional del artículo 93 de la Constitución.

d) Por ello, si se decidiera aplicar los criterios establecidos en la NIC/NIIF con carácter general, deberían incorporarse a nuestro ordenamiento jurídico a través de normas de carácter reglamentario, puesto que son desarrollo de unos principios técnicos que serán coincidentes con los principios de contabilidad generalmente aceptados del Código de Comercio, una vez que el mismo sea modificado para transponer la Directiva 2001/65/CE. Esta forma de incorporación sería compatible con el Reglamento comunitario y respetaría los requerimientos del principio de reserva de ley. A tal efecto, la ley por la que se efectuará la referida transposición debería aprobar las oportunas habilitaciones.

e) La forma propuesta de incorporación de las NIC/NIIF a nuestro ordenamiento jurídico determinaría la conservación y fortalecimiento de nuestro Derecho contable.

2. En relación con el segundo tema propuesto "Análisis de la Norma Internacional número 12, impuesto sobre beneficios y su comparación con la norma 16 del Plan General de Contabilidad", se concluye:

a) Es preferible mantener con carácter general las normas sobre contabilización del Impuesto sobre beneficios vigentes, aunque con ciertas modificaciones que permitan hacer comparable la información elaborada por las sociedades que apliquen las NIC/NIIF y la suministrada por las restantes sociedades.

b) Las normas contables que regulen las combinaciones de negocios deben imponer la obligación del reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos derivados de tales operaciones.

c) Es conveniente modificar el Plan General de Contabilidad en el sentido de que el modelo de balance y las normas para la elaboración de las cuentas anuales prevean el desglose de los activos y pasivos por el impuesto sobre beneficios, distinguiendo a su vez entre impuestos corrientes e impuestos diferidos.

d) La memoria de las cuentas anuales, deberá detallar información que en la normativa contable española no aparece específicamente indicada.

3. Por último, en lo que se refiere al tema tercero, "Diferencias del resultado contable determinado por el Plan General de Contabilidad y el que se deriva de la aplicación del modelo IASB", y teniendo en cuenta los fundamentos en los que se sustenta la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, y siempre que la incorporación de las NIC/NIIF en nuestro ordenamiento jurídico se efectúe mediante norma de rango suficiente, no se ven alterados por la aplicación en aquél de dichas normas, si bien debe valorarse la posibilidad de modificar los siguientes aspectos:

a) El art. 19.3, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el sentido de incluir de los ingresos imputados contablemente a reservas, por así preverlo una norma legal o reglamentaria (la futura incorporación de las normas IASB).

b) Hacer que, sea cual fuere el criterio seguido por la empresa, el ajuste o imputación contable derivado de la aplicación del "valor razonable" carezca de relevancia fiscal en tanto no se realice el mismo.

c) El supuesto relativo a las participaciones en el capital y, en particular en el de imputación de ganancias directamente a resultados cuando se aplique el procedimiento de puesta en equivalencia, teniendo en cuenta la posible forma de articular la deducción por doble imposición económica o, al menos, la anticipación de la deducción de la cuota.

d) Regular los efectos del régimen de primera implantación de las NIC/NIIF, para que no se produzcan anticipos ni diferimientos en el pago de impuestos, en la medida en que se quiera conseguir neutralidad fiscal.

En cualquier caso, se considera que los previsibles cambios de la normativa contable futura, no deben suponer modificación de la recaudación por impuestos, es decir, no debe haber aumentos o disminuciones de recaudación debidos exclusivamente a posibles modificaciones de criterios y normas contables actualmente vigentes.

4. Por último, en relación a la "actualización de los impuestos diferidos (activos o pasivos)", la Subcomisión ha mantenido un criterio unánime y es que debido a las dificultades que conlleva tal actualización se ha optado por el criterio de aconsejar la no actualización de los importes de impuestos diferidos.

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¹  Este tema fue objeto de debate en la Comisión de Expertos, estando recogidas sus conclusiones en el capítulo 11 de su informe.

²  En Estados Unidos, la norma "FAS 109, Accounting for Income Taxes" emitida en febrero de 1992. (Sustituye a la norma "APB Opinión N.º 11". El "FAS 96" no llegó a entrar en vigor).

En los tres casos, las normas primitivas ahora derogadas se basan en las diferencias temporales para el cálculo del efecto impositivo.