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APÉNDICE IV INFORME DE LA SUBCOMISIÓN PARA EL ESTUDIO DE LOS ASPECTOS JURÍDICO MERCANTILES
La Subcomisión para el estudio de los aspectos jurídico mercantiles fue creada por Resolución de 21 de diciembre de 2001, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, dentro de la Comisión de Expertos nombrada para elaborar un informe sobre la situación actual de la contabilidad y líneas básicas para, en su caso, abordar la reforma. El objeto de la Subcomisión es la elaboración de un informe donde se evalúen, las normas a modificar y los posibles efectos del rango jurídico de las normas que configurarán el Derecho contable en España tras la incorporación de las normas del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) y está integrada por los siguientes miembros: – D. Fernando Sánchez Calero (Presidente) – D. Alberto Bercovitz Rodríguez-Cano – D.ª Avelina Besteiro Varela – D. José Luis Cea García – D. Luis Fernández del Pozo – D. Fernando Gómez Martín – D. José María Gondra Romero – D. Alejandro Larriba Diaz-Zorita – D. Juan Manuel Pérez Iglesias – D. Jorge Túa Pereda – D. Alfonso Brezmes Martínez de Villareal (asesor) – D. Cándido Gutiérrez García (asesor) – D. Ramón Pallarés Querol (asesor) – D. Angel Rojo Fernández (asesor) – D.ª Francisca Bosch Pérez (secretaria) Para el cumplimiento de sus objetivos se han mantenido distintas reuniones las cuales han concluido con la elaboración por parte de esta Subcomisión de un informe cuyo contenido es el siguiente: 1. Objetivo de la Subcomisión. 2. Adaptación del derecho mercantil contable a las Directivas Comunitarias. 3. Hacia una mayor uniformidad de las normas en materia contable, con especial preocupación para las referentes a las sociedades cotizadas. 4. Proceso de aceptación de las NIC/NIIF por parte de la Unión Europea: modificaciones relevantes propuestas por el parlamento. 5. Ámbito de aplicación de la propuesta de Reglamento. 6. Relación de las Directivas comunitarias relativas a las cuentas anuales y el Reglamento proyectado. 7. Ámbito de aplicación del nuevo sistema contable en el ordenamiento jurídico español. 8. Reforma del Código de Comercio. 9. Reforma del Plan Contable y otras normas de desarrollo. 10. Encaje con la legislación societaria reformada. 11. Conclusiones. 1. OBJETIVO DE LA SUBCOMISIÓN El objetivo de la Subcomisión para el estudio de los aspectos jurídico-mercantiles de la reforma contable se concreta en formular las líneas básicas de política legislativa señalando la evolución de la reforma de la legislación mercantil contable teniendo en cuenta, de modo esencial, no sólo la experiencia de la aplicación de la disciplina jurídica vigente en esta materia, sino de modo especial la incorporación en nuestro sistema contable del nuevo modelo contable internacional que proyecta asumir la Unión Europea. No es objetivo de esta Subcomisión la elaboración de una propuesta de redacción de textos legales, sino, como se ha dicho, el marcar las líneas esenciales de la política legislativa en este campo. 2. ADAPTACIÓN DEL DERECHO MERCANTIL CONTABLE A LAS DIRECTIVAS COMUNITARIAS La incorporación de España a la Comunidad Europea, con efectos de 1 de enero de 1986, marcó un cambio profundo en las normas que regulan la materia contable. Regulación que estuvo dominada por la preocupación de introducir en nuestro ordenamiento jurídico el Derecho comunitario europeo en el campo contable, dentro de los márgenes permitidos por las Directivas comunitarias 78/660/CEE, de 25 de julio de 1978, relativa a "las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad" (Cuarta directiva del Consejo en materia de sociedades), la 83/349/CEE, de 13 de junio de 1983, relativa a "las cuentas consolidadas" (Séptima Directiva del Consejo en materia de sociedades), la Directiva del Consejo 86/635 de 8 de diciembre de 1986 relativa a las cuentas anuales y a las cuentas consolidadas de los bancos y otras entidades financieras y la Directiva del Consejo 91/674/CEE relativa a las cuentas anuales y a las cuentas consolidadas de las empresas de seguros. Las Directivas cuarta y séptima en materia de sociedades fueron introducidas en el Derecho español por medio de la Ley 19/1989, de 25 de julio, " de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades". Se ha de destacar, no obstante, que el cambio de nuestro Derecho mercantil contable tuvo un alcance mayor que el ámbito de esas directivas y se concretó, debido a las autorizaciones contenidas en esa ley, en un proceso que podríamos calificar como de generalización de ciertos principios contenidos en las normas comunitarias, que se centraron esencialmente en la reforma del Título III del Libro primero del Código de Comercio, que comprende los artículos 25 a 49 y en el Capítulo VII del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, que comprende los artículos 171 a 222. Se ha de resaltar igualmente que esta Ley autorizó al Gobierno, conforme se estableció en el apartado 2.º de su Disposición final primera, para que mediante Real Decreto aprobara "El Plan General de Contabilidad, así como sus modificaciones, cuando éstas sean consecuencia de cambios introducidos al respecto en las Directivas comunitarias, imponiendo la subdivisión de las partidas previstas en los artículos 175 a 180 y 189, respetando la estructura de los esquemas previstos en ellos y la adición de nuevas partidas, en la medida en que su contenido no esté comprendido en ninguna de las previstas en dichos esquemas". Esta autorización dio lugar, por consiguiente, no simplemente a la aprobación del Plan General de Contabilidad (por medio del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre), sino a consentir una evolución del mismo conforme al Derecho comunitario. 3. HACIA UNA MAYOR UNIFORMIDAD DE LAS NORMAS EN MATERIA CONTABLE, CON ESPECIAL PREOCUPACIÓN PARA LAS REFERENTES A LAS SOCIEDADES COTIZADAS La evolución de los hechos, en especial, la mayor exigencia respecto a la información financiera del Derecho europeo en la materia, la necesidad de una mayor uniformidad en esta materia que no se había obtenido de forma satisfactoria por la diversidad de la legislación contable de los Estados miembros de la Unión Europea, y la exigencia de un superior grado de comparación para las empresas con cotización oficial, hicieron preciso adoptar un nuevo enfoque para atender las necesidades de un mercado europeo de capitales y servicios financieros plenamente integrado. Estas razones motivaron, dentro del ámbito de la Unión Europea, la propuesta de una reforma de las normas en materia contable, con una tendencia hacia una uniformidad mayor pensando de modo especial en las sociedades cotizadas en bolsa, para lo cual se propuso ya en 1995 por la Comisión de la U.E. la promulgación de un Reglamento que consintiera no sólo una armonización del Derecho contable comunitario en lo relativo a esas sociedades, sino su unificación. Con el fin de alcanzar ésta, la Comisión Europea publicó, el 13 de junio de 2000, su comunicación titulada "La Estrategia de la UE en materia de información financiera: El camino a seguir". En ella propuso que se exija "a todas las empresas con cotización en un mercado regulado de la UE que elaboren sus cuentas consolidadas cn arreglo a un solo grupo de normas contables: las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC-IAS, International Accounting Standards) a partir de 2005, a más tardar". La adopción de normas de información financiera uniformes y de alta calidad en los mercados de capitales de la UE, decía esa Comunicación, "mejorará en general la eficiencia de los mercados, reduciendo con ello el coste del capital para las empresas". Idea que fue acogida favorablemente por las Instituciones Comunitarias, y se concretó en la "Propuesta de Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad" (presentada por la Comisión el 13 de febrero de 2001). Este nuevo planteamiento –se decía en esa Propuesta de Reglamento– consiste en realizar el objetivo político de la Unión Europea de establecer las condiciones necesarias para la realización de un mercado de capitales integrado y eficaz. No basta ya con seguir confiando en el establecimiento de requisitos de equivalencia mínimos acerca de la amplitud de la información financiera que deben facilitar las empresas con cotización oficial. Para lograr un mercado de capitales plenamente integrado no más tarde de 2005, la Comunidad –afirmaba esa propuesta– tiene ahora que adoptar medidas que propicien un nivel mucho más elevado de comparación entre las cuentas financieras de todo el mercado interior. Se incrementará así la competencia y se facilitará en gran medida la libre circulación de capitales, elementos indispensables para realizar los mercados de capital de la Unión Europea. 4. PROCESO DE ACEPTACIÓN DE LAS NIC/NIIF POR PARTE DE LA UNIÓN EUROPEA: MODIFICACIONES RELEVANTES PROPUESTAS POR EL PARLAMENTO. Esta Propuesta de Reglamento * tuvo en general una acogida favorable, tanto en el dictamen del "Comité Económico y Social" (publicado en el Diario Oficial nº C 260 de 17.09.2001, p. 86-89), como por parte del Parlamento Europeo en primera lectura, que en su sesión de 12 de marzo de 2002 aprobó el "Informe de la Comisión de Asuntos Jurídicos y Mercado Interior", el cual, tras una valoración favorable de la iniciativa, propuso modificaciones importantes en el texto de Reglamento. Como modificaciones más relevantes pueden señalarse las siguientes: 1.º Se parte de la insuficiencia de las Directivas para "garantizar el alto nivel de transparencia y comparabilidad de la información financiera facilitada por todas las empresas de la Unión Europea cuyos títulos cotizan oficialmente, lo cual constituye una condición necesaria para la creación de un mercado integrado de capitales que funcione de manera eficaz, fluida y eficiente". En consecuencia, es necesario ampliar el marco jurídico aplicable a las empresas con cotización oficial. 2.º Se establece una nueva denominación para las Normas Internacionales de Contabilidad, poniendo el acento en su función de información financiera. De ahí que se dice: "Las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) las elabora el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC-CNIC), cuyo objetivo es formular un grupo único de normas mundiales de contabilidad". Además de la reestructuración del CNIC, una de las primeras decisiones del nuevo consejo fue la de cambiar, el 1 de abril de 2001, el nombre del CNIC, que pasó a denominarse Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) así como el de las NIC, que pasaron a llamarse Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS). 3.º Se precisa el sistema de las medidas necesarias para la aplicación del Reglamento por parte de la Comisión conforme a la decisión del Consejo 1999/4687/CE (DO L 184 de 17.7.1999) y a la declaración de la propia Comisión ante el Parlamento sobre la aplicación de la legislación relativa a los servicios financieros. en la nueva redacción del Considerando 7 se hace notar que "Para adoptar una norma internacional de contabilidad aplicable en la Comunidad es necesario, en primer lugar, que dicha norma cumpla el requisito básico recogido en las directivas del Consejo mencionadas más arriba, a saber, que su aplicación dé una imagen auténtica y cabal de la posición financiera y de los resultados de una empresa, considerándose ese principio a la luz de las directivas del Consejo mencionadas pero sin que ello implique la conformidad estricta con todas y cada una de las disposiciones de las mismas. En segundo lugar, es necesario que, de conformidad con las Conclusiones del Consejo ECOFIN de 17 de julio del 2000, dicha norma favorezca el interés público europeo. Finalmente, es necesario que cumpla determinados criterios básicos relativos a la calidad de la información necesaria para que los estados financieros sean útiles para los usuarios". 4.º Se desea coordinar la labor en este campo con las autoridades de supervisión en materia de bancos y seguros, de forma que se mantendrá intercambio de información con los representantes de los Estados miembros. Al propio tiempo se refuerza la presencia de la Comisión europea en el IASB (considerandos 10 bis y ter.). 5.º Se pretende reforzar la vigilancia sobre la aplicación de estas normas, que han de desarrollar los Estados miembros y el Comité Europeo de Regulación de valores (considerando II ter.). No obstante, los Estados miembros pueden aplazar la aplicación de determinadas normas para empresas que pueden aplazar la aplicación de determinadas normas para empresas que tengan cotización oficial hasta el año 2007, pero se considera esencial que "se aplique un conjunto único de normas internacionales de contabilidad globales, las NIC, a todas las empresas de la UE con cotización oficial en un mercado regulado de la UE" (considerando II quater). Como consecuencia de estas observaciones se propone una nueva redacción de diversos artículos de la Propuesta de Reglamento precisando su alcance. 5. ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LA PROPUESTA DE REGLAMENTO Según se desprendía de la exposición de motivos de la Propuesta de Reglamento, en su versión originaria, ésta tendía a hacer comparables los estados financieros de las sociedades cotizadas y de las empresas que estén preparando su admisión a cotización, tanto en el ámbito de la U.E. como en terceros países. Ahora bien, en el trámite parlamentario se ha eliminado la referencia a "las empresas que estén preparando su admisión a cotización", con el fin de evitar que se entendiera a estas empresas la obligatoriedad de la sujeción a estas normas que se considera muy onerosa. Al propio tiempo, la Propuesta de Reglamento presentada por la Comisión indicaba que los Estados miembros podrían "permitir o exigir" que se extendiera su campo de aplicación a empresas sin cotización oficial. El artículo 5 así lo establecía, punto indeterminado, ha dado una nueva redacción al artículo 4º en el sentido de reducir su campo de aplicación a las cuentas consolidadas de las sociedades admitidas a cotización oficial, al tiempo que sustituye la referencia a "empresas sin cotización oficial" por la más simple de "otras" empresas. Pero es lo cierto que, aun cuando se ha hecho referencia en el Informe aprobado por el Parlamento a la posibilidad de los Estados miembros de extender dentro de su propio territorio las Normas Internacionales de Contabilidad, no ha concretado este punto dejando sin modificación del artículo 5. Las opciones a las que se refiere el artículo 5.º de la Propuesta de Reglamento para la extensión del ámbito de aplicación del Reglamento, aun en su versión originaria, son variadas, y seguramente ha de tener este artículo en su versión definitiva algunas modificaciones relevantes. 6. RELACIÓN DE LAS DIRECTIVAS COMUNITARIAS RELATIVAS A LAS CUENTAS ANUALES Y EL REGLAMENTO PROYECTADO La promulgación del Reglamento implica, según ha quedado indicado, la tendencia hacia la uniformidad de las normas en materia contable, que si en principio está pensada para el régimen de las cuentas anuales de las sociedades cotizadas, los Estados miembros pueden ampliar su campo de aplicación a sociedades no cotizadas y, en general, a cualquier clase de empresa. Ante esta posibilidad parece oportuno cuestionarse la relación entre las Directivas comunitarias, que obligan a los Estados miembros a su transposición eligiendo alguna de las diversas posibilidades que ofrecen, y el Derecho que ha de surgir del Reglamento una vez aprobado. En este aspecto parece conveniente distinguir esa relación entre las directivas comunitarias y el Reglamento proyectado en aquellos supuestos en los que éste sea directamente de aplicación (en principio para las cuentas consolidadas de las sociedades cotizadas), de aquellos otros, que en principio puedan quedar al margen del Reglamento proyectado, de manera que lo establecido en él no sea de aplicación directa. A) La exposición de motivos de la Propuesta del Reglamento presentada por la Comisión planteaba esta cuestión bajo el epígrafe de "Función de las Directivas contables" y afirmaba el carácter adicional del régimen previsto en el Reglamento respecto al régimen derivado de las Directivas Comunitarias. A tal efecto, cabe tener en cuenta el texto del mencionado epígrafe que dice: "La exigencia de aplicar las NIC para las empresas con cotización en bolsa será adicional a los requisitos de las Directivas. Las Directivas permanecerán vigentes con el fin de mantener un nivel básico de comprabilidad para todas las sociedades limitadas de la UE. También incitará a las empresas sin cotización oficial que no utilicen las NIC a pasar de cumplir simplemente los requisitos mínimos de las Directivas contables a una información financiera más sofisticada como las NIC. Se requerirá la conformidad con las Directivas para todas las empresas, y la aplicación de las NIC será un requisito suplementario para las empresas con cotización en bolsa" (apartado 3.2). Por otro lado se ha de advertir que la propia exposición de motivos de la Propuesta de Reglamento asignaba al "Comité Técnico Contable" la función de proponer a la "Comisión si es o no aconsejable modificar las Directivas habida cuenta de los progresos contables internacionales" (apartado 3.3) Las modificaciones aprobadas por el Parlamento, y los informes presentados al mismo, apuntan en el mismo sentido de considerar que las Normas Internacionales de Contabilidad que se apliquen por el Reglamento han de respetar las Directivas comunitarias, y si ello no fuera posible será necesario modificarlas. Quiere esto decir que las Directivas comunitarias en materia contable han de permanecer en vigor en cuanto constituyen un mínimo que se ha de completar, en unos casos de forma necesaria, en otros no, por las NIC/NIIF. Así en las enmiendas aprobadas por el Parlamento nos encontramos que: – el considerando 2 bis menciona a las Directivas contables para hacer "una referencia necesaria al marco jurídico contable existente"; – el considerando 7, incorpora un segundo párrafo en el que se dice que para adoptar una norma internacional de contabilidad aplicable en la Comunidad es necesario, en primer lugar, que dicha norma cumpla el requisito básico recogido en las Directivas del Consejo mencionadas más arriba, a saber, que su aplicación dé una imagen auténtica y cabal de la posición financiera y de los resultados de una empresa, considerándose ese principio a la luz de las directivas del Consejo mencionadas, pero sin que ello implique la conformidad estricta con todas y cada una de las disposiciones de las mismas; – el considerando 8 bis recoge esta misma idea que se reproduce en la redacción propuesta del nuevo artículo 3, apartado 2. B) La segunda cuestión apuntada aludía a la eventual incidencia de las normas contenidas en el Reglamento Proyectado en el ámbito que está fuera de su campo de aplicación. Es manifiesto que en tal hipótesis el Derecho comunitario contenido en el Reglamento no tiene eficacia directa fuera de ese campo. Hemos visto que el artículo 4.º del Reglamento Proyectado, tras su modificación en el Parlamento Europeo, limita ese ámbito de aplicación exclusivamente a las cuentas consolidadas de las sociedades cotizadas, y que el artículo 5.º consiente ampliar dicho ámbito a los Estados miembros a otras empresas, lo que implica la aplicación directa del Reglamento a la contabilidad de aquellas empresas que cada Estado miembro decida que entren dentro de las normas contenidas en ese Reglamento. Esto tiene la importancia práctica de que el Estado renuncia a regular esta materia, pues el Derecho nacional se ve sustituido por el Derecho comunitario. En el supuesto de que el Estado miembro no use de la facultad concedida por el artículo 4.º, el régimen contable aplicable a las empresas que quedan al margen del Reglamento propuesto deberá ser regulado por el Derecho derivado de las Directivas comunitarias en materia contable. Ciertamente debe pensarse que las Directivas habrán de sufrir algunas modificaciones por influencia del régimen jurídico recogido en el Reglamento. Además, los Estados miembros al promulgar o modificar el Derecho derivado de las Directivas comunitarias en materia contable, es lógico pensar que tiendan a una aproximación o armonización con el régimen contenido en el Reglamento. A modo de ejemplo cabe hacer notar que la Directiva 2001/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de septiembre de 2001, que modificó la cuarta y séptima Directiva en materia de sociedades, prevé de forma expresa al final de su artículo 1.º que la Comisión Europea revisará antes del 1 de enero de 2007 determinadas disposiciones de la cuarta Directiva. Esta declaración es una manifestación evidente que la promulgación del Reglamento Proyectado (realizada el 13 de febrero de 2001) no tenía previsto interferir con carácter general en el mantenimiento de la política de armonización del Derecho mercantil europeo contable por medio del procedimiento de la Directiva. 7. ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL NUEVO SISTEMA CONTABLE EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO ESPAÑOL A) La Subcomisión sobre la reforma de la Legislación Mercantil Contable se encuentra ante el dilema de extender la aplicación del proyectado Reglamento relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad más allá de lo previsto en su artículo 4.º, o bien dejar limitada la aplicación del Reglamento a lo que en este artículo se indica. En todo caso, se ha de tener en cuenta que el Reglamento prevé que las Normas Internacionales de Contabilidad se han de coordinar con cierta flexibilidad con las Directivas comunitarias, tal como se indica en las modificaciones introducidas, ciertamente en "primera lectura", por el Parlamento Europeo. Además, como ha quedado dicho, la extensión que autoriza el artículo 5º de la Propuesta de Reglamento a "otras" empresas diversas de las cotizadas en Bolsa implica someter al régimen derivado de ese Reglamento y por consiguiente a la exclusión del Derecho nacional la regulación del ámbito que comprende dicho Reglamento. Es decir, según ha quedado indicado, el Derecho nacional se ve sustituido por el Comunitario. La Subcomisión entiende que, conforme al parecer aún no plasmado legalmente por el resto de los Estados miembros de la Unión Europea, al no haber sido formalmente promulgado el Reglamento comunitario, debe aguardarse a su promulgación y, una vez producida ésta, su ámbito de aplicación debe quedar limitado a lo dispuesto en su artículo 4, sin acogerse a la posibilidad del artículo 5, al estimar que, de acuerdo con el principio comunitario de subsidiariedad, la regulación relativa a la contabilidad debe efectuarse por las leyes nacionales de los Estados miembros, en el marco de las directivas comunitarias vigentes. En todo caso, estimando la conveniencia de mantener la unidad de actuaciones y criterios dentro de un mismo régimen jurídico sustancial para todas las empresas –tal como ha venido sucediendo en España hasta la actualidad–, la Subcomisión aconseja que el régimen vigente debe ser modificado y actualizado aceptando las bases –o si se quiere el llamado "marco conceptual"–, que constituyen el sustrato de las Normas Internacionales de Contabilidad, y todo ello dentro del mencionado marco relativamente amplio de las Directivas comunitarias. B) La posible reforma de nuestro ordenamiento contable, en los términos anteriormente indicados, ha de estar dominada por la tendencia hacia la adaptación por ese ordenamiento de las Normas Internacionales de Contabilidad. Además, junto a esta razón, existen otros motivos que también deben de ser tenidos en cuenta. Nos parecen dignos de consideración al menos los siguientes: – La evolución del sistema económico, su incardinación en un contexto globalizado, el nivel de desarrollo económico alcanzado y, en especial, el crecimiento, internacionalización y preponderancia en nuestra economía de los mercados financieros, son razones que avalan la conveniencia de que nuestro ordenamiento se adapte de la mejor manera posible al objetivo del suministro de información adecuada y útil a la toma de decisiones por sus usuarios. – El potente proceso de internacionalización de la empresa española, que ahora forma parte de un mercado único europeo con una moneda común, y además se ha extendido de forma notable por otras áreas económicas, tanto en Europa como en América, de manera que cada vez cobran más importancia los mecanismos de producción de información financiera transparente y comparable a la del resto de las economías en las que actúa. – La evolución y desarrollo, en los últimos años, de la que se ha denominado "armonización conceptual", representada especialmente por el Marco Conceptual, hace necesario que nuestro ordenamiento jurídico, al más alto nivel posible, es decir, en el Código de Comercio, aprehenda los puntos básicos contenidos en dicho documento, como medio de asegurar la adecuada congruencia entre las normas detalladas y los elementos conceptuales en que se apoya el sistema contable. – La evolución de los sistemas contables en el contexto internacional hacia planteamientos que permitan no sólo el control de la unidad económica a partir de la información que suministra la misma, sino, también, la predicción de la evolución futura previsible para la misma. – La falta de regulación de determinadas operaciones, situaciones empresariales, instrumentos financieros y otras figuras económicas, desarrolladas extraordinariamente en los últimos años, sin que exista un conjunto de normas que, hasta el momento, regulen su tratamiento contable en España. – La existencia en la regulación actual, a pesar de su evidente rigor, de algunos defectos e imperfecciones que convendría subsanar. C) La reforma ha de procurar, a juicio de la Subcomisión, eliminar o al menos reducir en lo posible, las diferencias existentes entre el ordenamiento contable español y el internacional. En líneas generales, la comparación del sistema contable basado en las Normas Internacionales de Contabilidad y el ordenamiento español pone de manifiesto las siguientes diferencias que, como es lógico, deben de ser tenidas en cuenta en la posible de nuestro ordenamiento: – Diferencias de fondo, típicas de la armonización conceptual, en la medida en que nuestro sistema contable se orienta preferentemente a la protección patrimonial y a la regulación del reparto del resultado, mientras que las NIC/NIIF persiguen decididamente el suministro de información útil para la toma de decisiones. – Mayor nivel de información en el ordenamiento internacional que en el español. – Un buen número de asuntos tratados por las Normas Internacionales no están contemplados o se regulan con mucha menor profundidad en el ordenamiento español. – El modelo valorativo no se apoya sólo en el coste histórico, sino que, bajo determinadas circunstancias, adopta otros criterios, como el valor razonable, más adecuados para proporcionar una información satisfactoria para las necesidades de sus usuarios. – Existen, además, discrepancias puntuales en el tratamiento de asuntos concretos. D) La Subcomisión considera esencial el mantenimiento de un sistema contable único. Ya ha quedado expuesto que el Reglamento Comunitario, tal como se deduce de las propuestas hasta ahora aprobadas, reduce su campo de aplicación a las cuentas consolidadas de las sociedades cotizadas en Bolsa. Aun cuando por las razones expuestas no se estima oportuno la extensión del régimen del Reglamento Comunitario a la contabilidad individual de las empresas, ya sean cotizadas o no, la Subcomisión considera que los hechos contables requieren un único tratamiento, que ha de ser el mejor posible de acuerdo con los objetivos preestablecidos para la información financiera. Por ello no resulta conveniente la discrepancia por razón de tipo de cuentas anuales (consolidadas o individuales), de tamaño o de concurrencia o no de la sociedad a los mercados de valores. En esta labor hacia un tratamiento único de la contabilidad, se ha de tener en cuenta además la expansión de la aplicación de las normas contables mercantiles a otros sectores diversos a los de la actividad empresarial tradicional, como son los relativos a las organizaciones sin fin lucrativo y similares e incluso a aquellos entes que forman parte del sector público. Entre los motivos que avalan la conveniencia de un sistema único de criterios y normas contables de fondo se encuentran los siguientes: – La larga tradición en la normativa contable española, que ha utilizado los mismos principios y normas para todas las empresas con independencia de su dimensión y con independencia de que coticen o no en Bolsa, sin perjuicio de su mayor o menor discrepancia en aspectos de detalle. – Los problemas de comparación de la información que podría ocasionar la coexistencia de dos sistemas. – La idoneidad de los planteamientos generales contenidos en las Normas Internacionales de Contabilidad para todas las empresas, de modo que lo que es válido, como criterio contable, para los grupos de sociedades, lo es también para el resto de las sociedades y empresas. – La idoneidad de tales planteamientos para los usuarios de la información financiera, con independencia del tipo de sociedad o empresa de la que proceda dicha información. – La posible falta de credibilidad de un sistema que manejara criterios diferentes según el tipo de cuentas anuales, aún siendo idénticos los hechos económicos tratados por la información contable. – Las dificultades que plantearía a la consolidación de las sociedades que cotizan en Bolsa la integración de cuentas individuales elaboradas con criterios diferentes (los del ordenamiento general) a los llamados a regir las cuentas consolidadas (las Normas Internacionales de Contabilidad), con el consiguiente incremento de costes para aquellas sociedades. En consecuencia la Subcomisión recomienda que se emprenda el proceso de adaptación del modelo contable español, globalmente considerado, a las Normas que emanen del Reglamento Comunitario y de las propias Directivas para las cuentas anuales de todas las empresas. La existencia de un sistema contable único en cuanto a criterios contables de fondo no es obstáculo para que se establezcan distintos niveles de información a suministrar, de acuerdo con la forma jurídica, la participación en los mercados de capitales o el tamaño de la sociedad o empresa que confecciona sus cuentas anuales. 8. REFORMA DEL CÓDIGO DE COMERCIO (1) La Subcomisión entiende que, de acuerdo con las orientaciones que han quedado expuestas, debería ser reformado el Código de Comercio, en su título III del libro I para que las normas relativas a la denominada por los juristas "contabilidad material" (cuentas anuales) se ajusten al nuevo paradigma contable. No creemos ni necesario ni oportuno que la reforma sea en profundidad. Tampoco que se precise detalle minucioso del nuevo Marco Conceptual. En todo caso, entiende la Subcomisión que es fundamental que figure en esa sede una regulación mínima del contenido normativo básico del principio de valoración con arreglo al valor razonable aunque sea poco más que su enunciación general. Así, y con carácter general, el Código de Comercio debería recoger los principios e hipótesis básicas en los que se fundamenta, o oque constituyen la piedra angular del modelo contable. Adicionalmente, debería incluirse la obligación de formular cuentas, su auditoría, aprobación y depósito; no obstante, estos dos últimos aspectos, podrían ubicarse a nivel legal en otro Texto (TRLSA, o, en su caso, futuro Código de Sociedades Mercantiles). También deberían incluirse a nivel de Ley, los preceptos relativos a la descripción de los elementos básicos de la información contable, como pudieran ser los requisitos mínimos a incorporar en las cuentas anuales. En concreto, la definición de los activos, pasivos, fondos propios, ingresos y gastos. Aun cuando la Subcomisión opina que no hay que incluir en el Código de Comercio todo el "Marco Conceptual" aprobado por la IASB, sin embargo sí que debería reformarse el contenido de los artículos 34 y ss., particularmente el 38 en el que se recogen actualmente los "principios contables". Dentro de esta reforma se debería precisar la definición y aplicación del denominado "valor razonable", por cuanto su incorporación significa una novedad importante, que es preciso ser resaltada, respecto de la situación presente basada en la utilización de los principios de prudencia y del precio de adquisición. Por último, sería oportuno modificar la Sección Tercera del Título III relativa a la "Presentación de las cuentas de los grupos de sociedades". Esa modificación ha de tender a la exclusión de su regulación detallada, la cual en la actualidad es acometida a nivel Reglamentario por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, y reservar al Código de Comercio, y otra Ley en sentido formal (futuro Código de Sociedades Mercantiles), la regulación de los aspectos básicos como pudieran ser la obligación y exclusión del deber de formulación de cuentas anuales consolidadas. En particular, se debería abordar la regulación de la consolidación cuando se ejerce el control por una persona natural, dado que en este caso no se puede llevar a cabo la eliminación de la inversión de la persona natural (ya que no elabora cuentas anuales) con los fondos propios de las sociedades dominadas y, adicionalmente, pueden no existir o no existen participaciones entre las sociedades controladas por la persona física dominante. Esto mismo sería aplicable al caso de persona jurídica no obligada a formular cuentas anuales. 9. REFORMA DEL PLAN CONTABLE Y OTRAS NORMAS DE DESARROLLO (2) La Subcomisión considera igualmente imprescindible el desarrollo normativo de rango reglamentario con arreglo a la misma filosofía de política normativa que inspira el Plan General de Contabilidad. El sistema vigente de planificación contable no sólo es bueno técnicamente y tradicional en su implantación, sino que tiene un grado muy elevado de aceptación social. En la práctica, el contenido de los modelos normalizados de estados contables obligatorios se ajusta a las prescripciones del Plan. El Plan General de Contabilidad debería acometer el desarrollo de los principios contables, la descripción de los elementos integrantes de las cuentas anuales, y sus reglas de registro y valoración, en sintonía con el nuevo escenario de razonamiento, profundizando en la labor de construir un cuerpo normativo que permita hacer compatible el alcanzar los objetivos de lograr que las cuentas anuales ofrezcan la imagen fiel de la situación financiera, del patrimonio y de los resultados de la empresa, y que a su vez proporcionen información útil para la toma de decisiones por los diferentes usuarios de la misma. Asimismo, el Plan General de Contabilidad debería ser la norma en la que se ubicasen las reglas de elaboración y modelos de cuentas anuales y otros estados financieros que se considere oportuno incorporar al actual modelo contable, con la finalidad de facilitar cualquier modificación posterior de éstos. En este sentido, no se considera conveniente incluir dichos formatos en una disposición de rango de Ley. Por último, parece oportuno acometer un desarrollo reglamentario a través de las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que permita recoger de forma pormenorizada los criterios de contabilización de las operaciones realizadas por la empresa, al amparo de su actividad homologadora de los que, en la praxis contable, han sido aceptados con un grado de generalidad. Se trata, en definitiva, de elevar a la categoría de norma escrita los usos o prácticas sobre la contabilización de determinados hechos económicos. 10. ENCAJE CON LA LEGISLACIÓN SOCIETARIA REFORMADA (3) La reforma contable debe tener un anclaje firme en la legislación mercantil especial. Como es sabido, los empresarios mercantiles adoptan formas muy diversas de organización de empresa que no siempre son las sociedades mercantiles en sus diversos tipos: las cooperativas, por ejemplo. De cualquier modo que sea, la legislación societaria constituye un marco de referencia paradigmático a esas otras formas de organización de empresa por lo que resulta enormemente conveniente contemplar una pequeña reforma contable que debe ir acompasada de la anunciada reforma del Derecho de sociedades (el futuro Código de Sociedades Mercantiles). La reforma contable del capítulo VII de la LSA –"cuentas anuales"– debería estar dirigida a una profunda "aligeración" de su contenido. Gran parte de sus preceptos –prácticamente todos los relativos a la estructura de las cuentas y los criterios de valoración– se encuentran desarrollados en normas de aplicación general más detalladas y de rango inferior, básicamente en el Plan General de Contabilidad. Por lo demás, el contenido vertebral del nuevo sistema contable, en los términos arriba expuestos, tiene su asiento en el Código de Comercio. En cambio, sería quizás oportuno un pequeño ajuste normativo en ciertos aspectos. Así, por ejemplo, se considera necesario modificar el régimen vigente al menos con los siguientes propósitos: 1.º La concreta determinación en norma de rango legal de las partidas que conforman el agregado patrimonial "recursos propios/neto patrimonial" a los efectos sustantivos de reducción forzosa de capital (art. 163.1 y 2 LSA); exclusión del derecho de suscripción preferente en las cotizadas (art. 159.1.c) LSA); aplicación de resultados (art. 213 LSA) y disolución por pérdidas (art. 260.1.4. LSA). 2.º Una definición más satisfactoria del contenido del principio de empresa en funcionamiento y del papel del auditor en la verificación de este presupuesto (cfr. art. 209.1 b) LSA) y determinación (sin ánimo exhaustivo) de los supuestos más frecuentes en que el principio no encuentra aplicación (modificaciones estructurales, liquidación de la parte de socio, situaciones concursales, reconversiones profundas etc...). 3.º La mejora de la regulación del procedimiento sancionador por falta de depósito de cuentas y de lo relativo al "cierre registral" del art. 221 LSA, con el fin de eludir en diversos supuestos que el Registro Mercantil pueda cumplir las importantes misiones que desarrolla. La relativa ineficacia práctica de las sanciones administrativas previstas en la actualidad por la falta de ausencia de depósito de las cuentas, y en definitiva de su publicidad, bien por incumplimiento de ese deber por parte de los administradores de la sociedad o bien por la falta de aprobación por su junta general, aconseja revisar el régimen de tales sanciones buscando su eficacia. 4.º La alteración del régimen contable-mercantil de las fusiones y escisiones en aquellos puntos que contradicen la NIC 22 sobre "combinaciones de empresas y, en particular, sustancial revisión de lo relativo al (extracontable) "balance de fusión" y su absurda verificación en el régimen actual por un auditor (cfr. art. 239 LSA). 5.º La adecuación del régimen contable-mercantil de las reservas (cfr. arts. 214 y ss. LSA) y, en particular, determinación del estatuto de la "reserva de valor razonable". Clara especificación del régimen contable-mercantil del fondo de comercio ydemás elementos "intangibles" así como de su amortización (cfr, art. 194 LSA; NIC 38). 11. CONCLUSIONES Por la Subcomisión sobre la reforma de la Legislación Mercantil Contable, remitiéndose a lo anteriormente expuesto, enuncia las siguientes conclusiones: 1.ª Sobre la base del proyectado Reglamento relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad, entendemos que su aplicación directa ha de limitarse a lo previsto en el artículo 4º del Proyecto, es decir, a las cuentas consolidadas de las sociedades admitidas a cotización en los mercados regulados. 2.ª La Subcomisión entiende que, una vez promulgado el Reglamento en su texto definitivo, debe ser modificado y actualizado el régimen vigente de nuestro Ordenamiento jurídico contable partiendo de las bases, o si se quiere, del llamado "Marco Conceptual" que constituye el substrato de las Normas Internacionales de Contabilidad y de su contenido, con el respeto debido a lo establecido en las directivas comunitarias sobre esta materia. 3.ª La reforma necesaria, a la que se hace referencia en la conclusión anterior, ha de procurar eliminar o al menos reducir en lo posible, las diferencias existentes entre el Ordenamiento Contable Español y el Internacional. en este Informe se han destacado las más relevantes diferencias entre el sistema contable basado en las Normas Internacionales de Contabilidad y el Ordenamiento Español, las cuales deben ser en lo posible superadas. 4.ª Se considera esencial el mantenimiento de un sistema contable único por las razones e puestas en este Informe. Sistema único en cuanto a los criterios contables de fondo, lo que no debe ser obstáculo para que se establezcan distintos niveles de información a suministrar de acuerdo con la forma jurídica, la participación en los mercados de capitales o el tamaño de la sociedad o empresa que confecciona las cuentas anuales. 5.ª La adaptación de nuestro Ordenamiento Contable al Internacional implica una revisión del Código de Comercio, de la Legislación Societaria, del Plan General de Contabilidad y de otras Normas de desarrollo. Reforma cuyas líneas generales han quedado expuestas en este Informe. ____________ * Este informe ha sido elaborado tomando como referencia el texto del último Proyecto de Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad. El texto finalmente aprobado el 7 de junio de 2002 (pendiente de publicación en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas en la fecha de publicación de este documento) contiene algunas variaciones sobre el citado Proyecto, que no afectan a las conclusiones del presente Informe. |
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