CAPÍTULO 4

LA INCORPORACIÓN EN LA NORMATIVA ESPAÑOLA DEL MODELO ADOPTADO POR LA UNIÓN EUROPEA

4.1.  INTRODUCCIÓN: ALCANCE Y CONTENIDO DE LOS ACUERDOS FUNDAMENTALES

El principal motivo de la creación de la Comisión de Expertos fue la preocupación de los responsables del Ministerio de Economía respecto al camino a seguir tras la toma de posición por parte de la Comisión Europea y la aceptación de ésta por parte del Consejo y el Parlamento europeos, anunciando una estrategia contable basada en la adopción de las Normas Internacionales de Contabilidad, emitidas por el IASB, para la elaboración de la información financiera suministrada por los grupos que cotizan en mercados europeos regulados, además de la posibilidad de que las citadas normas fueran aplicables, de forma directa o indirecta, a otras entidades que elaboran y publican información financiera en los Estados miembros. Esta última decisión quedaba reservada, como es lógico, a los propios Estados.

La Comisión de Expertos debía, como parte fundamental y previa a la realización de sus reflexiones y recomendaciones, tomar decisiones importantes referentes al seguimiento de esa estrategia en España, a fin de poder indicar, a partir de la situación actual, un curso de acción a desarrollar en los próximos años, que tuviera como inspiración las decisiones de la Unión Europea, tal y como están plasmadas en los diversos documentos de reflexión y comunicaciones, así como en las actuaciones que han llevado a la promulgación de la Directiva 2001/165/CE, que modifica algunos artículos referentes a las normas de valoración de la Cuarta y la Séptima Directivas de sociedades, en lo que se refiere a la introducción del criterio de "valor razonable".

La estrategia a seguir en España debía establecerse según los tipos de sociedades determinados por sus obligaciones contables, en función de los preceptos de las Directivas tal y como han sido adoptados en la normativa mercantil. Así es necesario distinguir:

a) Las recomendaciones para las cuentas anuales de sociedades y cuentas anuales consolidadas de los grupos.

b) Las recomendaciones para sociedades mercantiles grandes, medianas y pequeñas, según si deben presentar las cuentas anuales en formato normal (grandes), si pueden presentar la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada (medianas) o si pueden presentar todas las cuentas anuales en formato abreviado (pequeñas). En todo caso, estas recomendaciones se entienden extendidas a otros tipos de entidades no mercantiles, siempre que tengan un tamaño comparable a las mercantiles, puesto que existe una tendencia en la legislación española a la equiparación en función del tamaño.

c) Las recomendaciones para empresas cotizadas y para empresas no cotizadas.

Con independencia de lo anterior, se trató como categoría aparte la existencia de empresarios individuales, y también ciertas sociedades de reciente creación derivadas directamente de la transformación de profesionales y pequeños empresarios en sociedades, para las que se ha diseñado un tratamiento contable diferenciado.

Las cuestiones generales que se van a abordar en este Capítulo llevan a tomas de posición que van a marcar el resto de las recomendaciones hechas en este Informe, y versan sobre los siguientes puntos:

a) decisión sobre el alcance y calendario, si procede, de la aplicación directa de las NIC/NIIF a las empresas españolas,, según la tipología explicada anteriormente;

b) proceso de elaboración y contenido general de la eventual reforma de la normativa contable española inspirada en las NIC/NIIF.

c) contenido del Plan General de Contabilidad y disposiciones de desarrollo tras la reforma; y

d) régimen contable de pequeñas empresas.

Además de las exposiciones y discusiones que tuvieron lugar en el pleno, la Comisión de Expertos consideró conveniente pulsar la opinión de los profesionales de la contabilidad y de las empresas, al objeto de que se pronunciaran sobre estos y otros extremos, para lo cual nombró una Subcomisión de Encuestas, con el objeto de recabar la opinión de los distintos agentes de la economía sobre la posible reforma. Esta Subcomisión elaboró un cuestionario, que se difundió al público interesado, a través de todas las asociaciones, corporaciones y organizaciones, públicas y privadas, que tenían representantes en la Comisión. Se recibió un número de respuestas significativo y el informe completo de la Subcomisión puede verse en el Apéndice VII.

Aunque las decisiones válidas para la confección de este Informe son las de los miembros de la Comisión de Expertos, puede indicarse que en la mayoría de los temas planteados a los profesionales y empresarios la respuesta fue coincidente.. Cuando no sea así, se hará notar en la redacción del presente capítulo.

El resto del Capítulo está estructurado de forma que se da cuenta de las decisiones tomadas en los temas fundamentales recogidos más arriba, comenzando por las recomendaciones sobre el proceso de adaptación de las NIC/NIIF en España, según los tipos de sociedades, para luego abordar el contenido concreto de la reforma inspirada en la normativa internacional y tratar, por último, la contabilidad de las empresas muy pequeñas. El Capítulo se concluye con una reflexión y recomendación general.

4.2.  PROCESO DE ADAPTACIÓN DE LAS NIC/NIIF EN ESPAÑA

La Comisión fue partidaria, desde el principio, de la adopción -ya fuera directa o indirectamente, esto es, modificando la normativa española- de las Normas Internacionales de Contabilidad en el ordenamiento contable, porque suponen una evolución, en la mayoría de los casos, del régimen establecido en el Pan General de Contabilidad y sus disposiciones de desarrollo. No hay que olvidar,, para entender esta postura, que el PGC de 1990, y muchas de las Resoluciones del ICAC que aclaran y desarrollan sus normas de valoración, así como la normativa especial para entidades de crédito, empresas d4 seguros e instituciones de inversión vigente en España, han venido inspirándose en buena medida en las NIC existentes en cada momento, por lo que la toma en consideración de este cuerpo normativo para avanzar en la senda de la normalización contable es una consecuencia lógica, y por otra parte deseable, de la propia evolución a lo largo, al menos, los doce últimos años.

Como se ha dicho, la incorporación de las normas internacionales puede hacerse de dos maneras diferentes:

a) Directamente: aceptándolas íntegramente como normativa positiva aplicable en España, según prevé el art. 5 del Reglamento europeo sobre aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad, esto es, haciendo extensivo el régimen previsto en el mismo para las cuentas anuales consolidadas de los grupos cotizados en mercados europeos regulados, que ya se ha descrito en los capítulos anteriores, lo que implicaría poner en vigor, para las empresas afectadas, la misma normativa que rige en el caso de los grupos cotizados, que estaría publicada en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas y formada por las NIC/NIIF e Interpretaciones que hubieran sido aprobadas según el procedimiento que prevé el art. 6.2 del citado Reglamento, es decir, mediante una decisión oficial, en forma de Reglamento de la Comisión, que será asistida por un Comité de Reglamentación Contable, del que forman parte los Estados Miembros y para la que contarán con el informe técnico del EFRAG.

b) Indirectamente: aceptando sus principios generales e iniciando un proceso gradual y continuo de reforma del Derecho contable, a través de las instituciones pertinentes, para llegar a la modificación de la normativa existente en España (leyes, PGC, disposiciones de desarrollo y otra normativa contable aplicable), siguiendo las pautas marcadas por las NIC/NIIF y las Interpretaciones. Estas modificaciones deberían ir sincronizadas, en su caso, con otras en la normativa mercantil y fiscal, para alcanzar la coherencia necesaria en la evolución de la regulación de las diferentes materias que afectan, de una y otra forma, a la contabilidad de las sociedades en España.

A continuación se resumen y justifican las principales decisiones de la Comisión de Expertos, para los tipos diferentes de empresas, comenzando por distinguir entre grupos que deben presentar cuentas consolidadas y, dentro de ellos, los grupos cotizados de los que no lo son, para seguir con las cuentas anuales individuales de las empresas.

4.2.1.  Cuentas consolidadas

4.2.1.1.  Grupos de sociedades que cotizan en un mercado secundario

El Reglamento del Parlamento y del Consejo europeos, ya descrito, establece que la presentación de las cuentas consolidadas de los grupos cotizados en algún mercado regulado europeo cuyas empresas dominantes se rijan por la ley de cualquier Estado miembro, para cada uno de los ejercicios contables que comiencen a partir del 1 de enero de 2005, se hará obligatoriamente de conformidad con las Normas Internacionales de Contabilidad adoptadas de acuerdo con el procedimiento regulador establecido en el propio Reglamento. Por tanto, las cuentas consolidadas de dichas sociedades quedarán fuera del alcance de cualquiera de las normativas nacionales.

No obstante lo anterior, la Comisión consideró oportuno reflexionar sobre la posibilidad de introducir, por parte de las autoridades españolas, la normativa del reglamento en alguna fecha anterior. Las decisiones que se tomaron fueron recomendar que:

• No se anticipe, por parte del Gobierno español, la fecha prevista para la presentación obligatoria de cuentas consolidadas de conformidad con las NIC/NIIF.
   

• No se permita tampoco que las sociedades cotizadas puedan presentar de forma voluntaria sus cuentas conforme a las citadas normas, si ello supone abandonar la normativa española actual.

Lógicamente, dichas sociedades pueden utilizar los criterios de las NIC/NIIF en cualquier momento anterior al ejercicio contable que comience en el año 2005, siempre que sean compatibles con la normativa en vigor en España. Esto implicaría que tales cuentas respetarían íntegramente la normativa vigente en España e incorporarían, además, las mejoras aportadas por la normativa internacional, en particular por lo que se refiere a desgloses de información y sin perjuicio de lo establecido en el Código de Comercio en relación con el contenido de la memoria.

Por último, se destaca que un problema importante al que se van a enfrentar las sociedades dominantes de los grupos cotizados es el paso desde el modelo contable que actualmente estén usando al modelo del IASB. La presentación de cuentas consolidadas con arreglo a las NIC/NIIF puede requerir una reexpresión de los valores de los elementos del balance, en la medida que los criterios actuales no coincidan con los permitidos en las NIC/NIIF, o bien si la sociedad desea utilizar diferentes criterios. El efecto de los cambios en los criterios contables debe ser imputado de acuerdo con lo que señale a tal efecto la norma que el propio IASB está desarrollando sobre la aplicación por primera vez de las NIC/NIIF, que se discute en el apartado 5.8 del Capítulo 5, por ser muy relevante para cualquier empresa que desee pasar a utilizar Normas Internacionales.

4.2.1.2.  Grupos de sociedades que no cotizan en el mercado regulado

La recomendación de la Comisión de Expertos respecto a la elaboración de las cuentas consolidadas por los grupos no cotizados es que se apliquen los criterios de valoración de las NIC/NIIF. Esta situación se puede alcanzar mediante la aplicación directa de las citadas normas previamente asumidas por la Unión Europea, esto es, sin proceso de adaptación alguno a la normativa española, si bien en este caso se considera aconsejable que en ésta se establecieran con carácter obligatorio unos formatos del balance y cuenta de pérdidas y ganancias consolidados compatibles con los criterios que fijen las NIC/NIIF, así como el contenido mínimo de la memoria.

La Comisión observa que la postura señalada conlleva las siguientes ventajas:

• La utilización directa de los criterios de valoración de las NIC/NIIF permitiría la congruencia de las cuentas consolidadas de los grupos cotizados y de los grupos no cotizados y no discriminaría a las entidades por razón de si cotizan o no.
   

• El establecimiento en la normativa española de unos formatos de balance y cuenta de pérdidas y ganancias consolidados permitiría mantener de forma homogeneizada los criterios con los que deban presentar la información los numerosos grupos que no cotizan y, simultáneamente, servir de referencia a los grupos cotizados.
   

• La fijación en la normativa española de un contenido mínimo de la memoria permitiría, por un lado, establecer diferencias entre la información que deben presentar los grupos en razón de si cotizan o no, o de su tamaño, todo ello sin perjuicio de que a los grupos no cotizados que se califiquen como grandes se les pueda exigir la misma información que a los grupos cotizados. Por otro, permitiría complementar la información que, adicionalmente a la que establezcan las NIC/NIIF, se incluya en las Directivas comunitarias, en recomendaciones internacionales o se considere de interés para los grupos españoles.

Es preciso añadir que alguno de los inconvenientes que se señalan en el siguiente apartado, para la adopción directa de los criterios de valoración de las normas internacionales en España, no son importantes en el caso de la información consolidada; y singularmente el que se refiere a los problemas entre la información contable y la fiscalidad, porque la información consolidada no es la base de la tributación, aunque la entidad se haya acogido al régimen especial de consolidación fiscal, sin perjuicio de que debería tenerse en consideración la actual remisión realizada en el artículo 83.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que descansa en lo que a las eliminaciones e incorporaciones se refiere, en el contenido de las normas contables de consolidación (NOFCAC, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre).

También es necesario añadir que no existen diferencias muy señaladas entre los procedimientos de elaboración de las cuentas anuales consolidadas entre la regulación contable española e internacional, más que las derivadas de la elaboración de las cuentas individuales que sirven de fundamento para llegar a las cuentas consolidadas.

No obstante, la Comisión también observa que la situación descrita conllevaría la convivencia de dos cuerpos normativos contables diferentes, uno para cuentas anuales individuales y otro para consolidadas. Tal y como se justifica en el apartado siguiente, en tanto las cuentas individuales se rijan por la normativa contable española, y sin perjuicio de la convergencia a la que ésta tenderá hacia los criterios emanados del IASB, es obvio que la aplicación directa de las NIC/NIIF aceptadas por la Unión Europea en tanto pervivieran opciones o, en su caso, existiera alguna incompatibilidad con la normativa aplicable a las cuentas individuales, implicaría en algunas situaciones la aplicación de criterios distintos en cuentas individuales y consolidadas, con el consiguiente problema de incongruencia y de dificultad en el entendimiento de la información por parte de sus usuarios.

La pervivencia de tratamientos contables alternativos aplicables en determinadas situaciones perjudica claramente tanto la calidad como la comparabilidad de la información. A este respecto, esta comisión considera necesario poner de manifiesto que la Unión Europea debería filtrar de una manera real alas NIC/NIIF para conseguir mayor homogeneidad en la información financiera de los grupos europeos, y adicionalmente redundaría en un mayor peso y fuerza de los posicionamientos europeos frente al IASB. Por este motivo, se recomienda instar ante la Unión Europea la realización de un auténtico proceso de análisis de las normas adoptadas en aras a conseguir lograr la comparabilidad europea.

De acuerdo con lo anterior, mientras la situación descrita persista, debería valorarse también la posibilidad de que en tanto la normativa contable española se adapte a los criterios contenidos en las NIC/NIIF, los grupos de sociedades no cotizados consiguieran cumplir con éstas a través de la normativa española, situación en la que si bien existirían criterios aplicables por los grupos de sociedades cotizadas no permitidos a los grupos de sociedades no cotizadas, se evitarían las discrepancias en estos últimos entre cuentas anuales individuales y consolidadas, y además se mantendría la comparabilidad de la información contable entre dichos grupos de sociedades no cotizadas, al aplicar éstos una normativa contable con menores tratamientos contables alternativos.

Por último, mediante esta alternativa de aplicación de los criterios NIC/NIIF, nuestro país contaría con unos criterios de procedimiento de consolidación similares a los actuales (NOFCAC), de mayor concreción técnica que los recogidos en las normas internacionales y que evitarían adicionalmente el carecer de una técnica necesaria para la tributación consolidada, tal y como se ha hecho referencia anteriormente. La recomendación en este punto, por tanto, es que se adecuen los procedimientos previstos en las NOFCAC a las normas internacionales, en aquellos escasos puntos donde no lo estén, de forma que las mismas, ya revisadas, aunque no sean de aplicación a la formulación de cuentas consolidadas de los grupos, puedan seguir sirviendo como procedimiento a utilizar en diferentes instancias, como por ejemplo la consolidación de entidades no mercantiles o la declaración consolidada en el impuesto sobre sociedades.

4.2.2.  Cuentas individuales

La Comisión de Expertos, por una mayoría muy cualificada, consideró, como punto de partida de sus razonamientos que, desde un punto de vista estrictamente contable, podría ser conveniente que las sociedades cotizadas en mercados regulados y las entidades no cotizadas que se califiquen como grandes o formen parte del perímetro de consolidación de un grupo español pudiesen aplicar directamente las NIC/NIIF aprobadas en Europa en la elaboración y presentación de sus cuentas individuales. Por el contrario, se pensó que no sería conveniente la aplicación directa de dichas normas por las sociedades medianas o pequeñas, debido a la complejidad de algunas NIC/NIIF, pero sobre todo a las opciones valorativas y a la cantidad de información que estas normas exigen publicar en la memoria. Las PYME, por tanto, se deberían regir necesariamente, como hasta el momento, por la normativa española, que debería revisarse en la medida necesaria, a fin de que incorporase los criterios de valoración de las normas internacionales vigentes, utilizando los procedimientos que se describen en el capítulo 12 de este Informe.

La aplicación de este criterio implicaría que las sociedades cotizadas y las entidades no cotizadas grandes o consolidables en un grupo se regirían íntegramente por el cuerpo normativo de las NIC/NIIF convalidadas que estuvieran vigentes en cada momento, según hubieran sido aprobadas en Europa utilizan los procedimientos establecidos en el Reglamento, con todas las opciones que contuvieran dichas normas para el tratamiento de las transacciones y hechos económicos.

La aplicación directa de dichas normas comportaría para las empresas españolas las siguientes ventajas:

• Los cambios en las NIC/NIIF entrarían en vigor en el momento en que tuvieran vigencia, según las fechas aprobadas por la Comisión Europea, sin necesidad de su incorporación a la normativa española.
   

• La estrecha relación entre las cuentas individuales y las consolidadas permitiría a los usuarios comprender e interpretar mejor la situación y evolución temporal de las empresas, pues ambas cuentas estarían confeccionadas con idénticos criterios de valoración y presentación.
   

• Las operaciones de consolidación se verían facilitadas, pues, al partir de cuentas anuales elaboradas con los mismos criterios de valoración que las consolidadas, no sería necesario realizar la homogeneización valorativa al consolidar empresas españolas,
   

• No sería necesario el mantenimiento de un sistema dual de contabilidad para confeccionar los estados financieros públicos, por o que, salvo que fuese necesario aplicar criterios contables diferentes por motivos fiscales, de supervisión prudencia, etc, se reducirían los costes de administración.
   

• La aplicación de las mismas normas por las sociedades cotizadas y por las sociedades grandes no cotizadas permitiría garantizar la competitividad entre las empresas españolas más importantes, al conseguir un alto grado de comparabilidad, en especial en lo referente a la publicación de información en la memoria, ya que en muchos casos las sociedades no cotizadas son sociedades relevantes, y el hecho de que coticen o no es secundario en cuanto a la medida de su importancia en los mercados y en la actividad económica en general.

Ahora bien , la Comisión constató que la aplicación directa de las NIC/NIIF en la elaboración de las cuentas individuales tendía importantes inconvenientes, entre los que, por su relevancia de cara a la decisión final, se mencionan los siguientes:

• Las reglas para la determinación de la situación patrimonial y de los resultados de la actividad de las empresas individuales, que permiten a los accionistas juzgar la gestión y tomar decisiones sobre reparto de dividendos, quedarían fuera del alcance de la legislación española.
   

• Las cifras expresadas en las cuentas anuales no podrían ser la base de partida para la liquidación del impuesto sobre beneficios de sociedades, por lo que se obligaría al legislador a decidir sobre los procesos de conversión de las cifras contables presentadas según criterios internacionales a otras cifras que pudieran servir al propósito de la tributación. Este punto, que obligaría necesariamente a que las entidades tuviesen un sistema contable dual para atender a las necesidades de Hacienda, se trata con profundidad en el apartado 11.4 del capítulo II sobre contabilidad y fiscalidad.
   

• En el plano estrictamente jurídico, puesto que las cifras contables on dirimentes de derechos y obligaciones por parte de cualquier interesado (accionistas, trabajadores, clientes, proveedores, bancos y otros suministradores de capital, etc.), debería procederse a una aceptación por parte de la legislación nacional de las opciones valorativas contenidas en las NIC/NIIF, y a la posibilidad de que pudieran modificarse sin intervención de las autoridades españolas. Esto comportaría dificultades jurídicas difícilmente superables en ciertos ámbitos.
   

• No existiría la posibilidad de establecer formatos uniformes de presentación del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias públicos, lo que, además de dificultar la comparabilidad de los estados financieros entre empresas españolas, dificultaría la tarea de depósito en soporte electrónico de las cuentas anuales en el Registro Mercantil y el tratamiento de la información que utiliza la Central de Balances a efectos estadísticos. La existencia y utilización de formatos y modelos para las diferentes cuentas anuales es una tradición en España cuyo mantenimiento se ha juzgado muy conveniente, porque produce una homogeneización de la información que la hace comparable en el espacio y en el tiempo, a la vez que ayuda a los elaboradores en las tareas de preparación de la información.
   

• Las empresas podrían elegir, a su voluntad, entre los diferentes criterios de valoración que permitiesen las NIC/NIIF, sin que existiese la posibilidad de fijar un único criterio obligatorio en España, lo que dificultaría la comparabilidad de las cuentas individuales y obligaría a la fijación de criterios complementarios a efectos fiscales, mercantiles, etc.
   

• La limitación que tienen las NIC/NIIF, que, al estar elaboradas para su aplicación por empresas de todos los países, no tienen en cuenta las particularidades que afectan a la actividad desarrollada por las empresas españolas, supondría la existencia de un vacío legal en el tratamiento de determinadas operativas típicas de las entidades españolas que no están reguladas específicamente en las NIC/NIIF y que sí lo están en nuestra normativa actual (por ejemplo, actividades con tarifas reguladas, las uniones temporales de empresas, los fondos de reversión, etc.). El mismo razonamiento se puede ofrecer respecto a las adaptaciones sectoriales, que forman parte del acervo contable español, y están ampliamente aceptadas por las empresas que tienen problemas contables especiales, cuya solución valorativa e informativa viene dada por el correspondiente plan sectorial.
   

• Por último, también conviene resaltar que llas posturas a adoptar en el resto de los Estados miembros, según se deduce de los resultados de la encuesta realizada a otros países que se sintetizan en el apartado 2.6 del Capítulo 2 y en el Apéndice VI de este Informe, parecen encaminadas a aplicar el Reglamento que obliga a los grupos cotizados a utilizar las NIC/NIIF en su ámbito obligatorio estricto, por lo que una posible armonización de la información financiera suministrada en las cuentas anuales individuales de las empresas europeas a través de las normas internacionales no parece factible de momento.

Los pros y contras anteriores, que resumen las opiniones vertidas en las discusiones habidas en el pleno de la Comisión de Expertos, sirvieron de base apara sopesar la conveniencia de aplicar directamente las normas internacionales. Una vez analizados con profundidad unos y otros, la Comisión recomienda que todas las empresas españolas, cotizadas o no y con independencia de su tamaño, apliquen en la elaboración de las cuentas individuales exclusivamente la normativa contable española, la cual necesariamente debería contener criterios de valoración y presentación compatibles con las NIC/NIIF y su Marco Conceptual para evitar que las empresas españolas tengan que llevar un sistema contable dual al confeccionar los estados consolidados.

La decisión anterior encuentra sus fundamentos en la consecución de una coherencia interna que evite posibles duplicidades y permita que:

• en relación con las empresas que utilicen los mismos criterios en las cuentas anuales individuales y consolidadas, se simplifiquen los trabajos de preparación de la información individual de las sociedades que entran en el perímetro de la consolidación, puesto que, al menos en las empresas españolas que formaran parte del mismo, se podría partir de las mismas cuentas anuales elaboradas y aprobadas, facilitando las tareas de homogeneización interna, pero también y especialmente permitiendo a los usuarios pasar de cuentas individuales a consolidadas sin cambiar de criterios contables, lo que ayudará de forma importante a su comprensión e interpretación, y
   

• se puedan hacer comparables, como hasta ahora, las cuentas anuales de todas las empresas españolas (cotizadas o no; individuales o consolidadas; grandes, pequeñas o medianas), al ser muy parecidos o idénticos los criterios de elaboración utilizados, sin tener que romper el modelo único de regulación contable española actual, circunstancia que ocurriría si se optase por aplicar regulaciones diferentes a las empresas en función de su tamaño o de si cotizan o no.

El modelo de regulación propuesto, para ser eficaz, obliga a realizar una reforma en profundidad de la normativa española para que, cuando sea de aplicación el Reglamento y se convaliden las NIC/NIIF por pparte de la Comisión, se vayan incorporando, tras el oportuno proceso de reflexión y discusión, los criterios de valoración y presentación de las normas internacionales al Derecho contable español, de forma que todas las empresas que cumplan las normas españolas puedan simultáneamente declarar que también cumplen las NIC/NIIF.

Esta alternativa exige, del órgano normalizador español, una actuación ágil y un seguimiento continuo de la evolución de las normas internacionales, pero tiene la gran ventaja de conservar en manos de las autoridades españolas la mayor parte de la normalización contable, como parece que, por razones eminentemente prácticas, van a hacer todos los países de la Unión Europea. En este Informe se realiza una propuesta para la reforma del órgano emisor de normas contables en España, que se puede ver en el Capítulo 12, junto con algunas recomendaciones de cómo diseñar el proceso de revisión de la normativa contable española de forma sincronizada con las novedades que puedan ir apareciendo en las NIC/NIIF.

Asimismo, la exigencia de que todas las empresas apliquen las normas españolas para elaborar sus cuentas individuales, refuerza el papel del regulador contable español frente al IASB y otros organismos internacionales, que en caso contrario quedaría muy debilitado. Además, permite que las empresas españolas puedan aplicar en las cuentas consolidadas los criterios que el regulador contable español publique para aquellas cuestiones no contempladas específicamente enlas NIC/NIIF, pues, al amparo de lo dispuesto en el apartado 22 de la NIC 1, las empresas podrían utilizar en la elaboración de sus estados consolidados los mismos criterios que el regulador contable español fije para las cuentas individuales. Para facilitar esta tarea a las empresas españolas, sería conveniente contar con un pronunciamiento expreso por parte del regulador español sobre la compatibilidad de sus normas con las NIC/NIIF y con su Interpretaciones.

Por otra parte, la existencia en las NIC/NIIF de varios criterios contables alternativos para tratar contablemente un mismo hecho económico, circunstancia que continuará en el futuro a pesar de que el IASB está tratando de reducir sensiblemente su número, planteó el debate de si en la normativa española se deberían incorporar todas las alternativas permitidas o elegir una para su aplicación obligatoria.

Algunos miembros de la Comisión defendieron la inclusión en la normativa española de todas las opciones que permitan las NIC/NIIF para poder aplicar en los estados individuales los mismos criterios que en los consolidados, para los que las empresas tienen libertad de elección de criterios. Sin embargo, la mayoría de la Comisión recomendó que el regulador debería elegir siempre la opción que se considere que refleje mejor la imagen fiel de una operación, entre las permitidas por las NIC, sin posibilidad de que las empresas puedan optar en los estados individuales entre diferentes alternativas, pues las cuentas individuales, además de facilitar información al público, tienen que satisfacer diferentes finalidades (mercantiles, fiscales, estadísticas, etc.), para las cuales es fundamental la existencia de un único criterio de valoración o presentación.

Además, se valoró que mientras que no se realice una adecuada revisión de las NIC/NIIF, que elimine opciones existentes en la actualidad, en el caso de grupos cotizados podría suceder, aunque no es recomendable, que los principios utilizados en la elaboración de sus cuentas individuales y consolidadas no fueran del todo coincidentes, aunque sí serían en ambos casos compatibles con las mencionadas NIC/NIIF y su Marco conceptual. A este respecto al recomendar este criterio, se tuvo en cuenta que las circunstancias en las que los administradores de las empresas elegirían criterios diferentes a los que fijase como obligatorios el regulador español serían mínimas, y no supondrían una carta administrativa adicional para las entidades, pues, en todo caso, las empresas necesitarían realizar ajustes en sus estados financieros para adaptar sus criterios a los que se estableciesen con carácter obligatorio por la normativa mercantil o fiscal.

Por último, teniendo en cuenta que la normativa española va dirigida a todas las empresas, con independencia de su tamaño y de los sistemas de gestión y control que utilicen, se debatió si sería necesario incluir en la normativa algún criterio más sencillo que los establecidos por las NIC/NIIF. En relación con esta cuestión, la Comisión recomendó que se debería evitar la fijación de criterios diferentes a los de las NIC/NIIF, pero que, exclusivamente para los tratamientos contables más complejos, se pudiese incluir en la normativa algún criterio más simplificado siempre que su impacto en los estados financieros fuese razonablemente similar al que resultaría de aplicar directamente el criterio de las NIC/NIIF, tal como se propone para el tratamiento del Impuesto sobre Sociedades en el capítulo II.

Como consecuencia de las anteriores propuestas, a continuación se resumen las recomendaciones de la Comisión de Expertos respecto a las líneas maestras que debe seguir la reforma contable inspirada en las normas IASB.

4.3.  MODIFICACIONES A INTRODUCIR EN LA LEGISLACIÓN Y EN LA REGULACIÓN CONTABLE ESPAÑOLA: RECOMENDACIONES GENERALES

La recomendación general de la Comisión de Expertos, a las autoridades españolas, por unanimidad de sus miembros, es la de llevar a cabo una revisión del Código de Comercio y del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (que se aborda de forma más pormenorizada en el Capítulo 10), así como una reforma general del Plan General de Contabilidad y demás disposiciones que regulan la contabilidad y la presentación de la información contable, inspirada en el mismo estilo de la normativa vigente en la actualidad y en los desarrollos contenidos en las normas emitidas por el IASB.

Esta reforma debería estar finalizada lo antes posible, pero en todo caso con anterioridad suficiente para que pudiera entrar en vigor al mismo tiempo que las NIC/NIIF en aquéllos para los que sean de directa aplicación las normas internacionales.

A la hora de adaptar la normativa contable española a las NIC/NIIF, se deben seleccionar, de entre las varias posibilidades y opciones permitidas en cada una de las normas, las que tengan una mayor sintonía con la tradición contable española, si se muestra igual o superior en valor informativo a las demás posibilidades, y además las que puedan garantizar una información más útil para los usuarios.

En este sentido, la Subcomisión de Estudio de las Opciones de las NIC, tras un exhaustivo trabajo de varios meses examinando las posibilidades abiertas por estas normas, ha hecho una serie de recomendaciones que se encuentran en su informe (recogido en el Apéndice I), y que, en opinión de la Comisión de Expertos, pueden constituir una base sólida para realizar la adaptación. Cabe señalar que, en algunos casos, la Subcomisión ha criticado alguna de las soluciones dadas en las NIC actualmente en vigor, lo que debe ser entendido, en función de las opiniones mayoritariamente expresadas por los miembros de la Comisión, no como una pretensión de que las futuras normas españolas dejen de cumplir con ese aspecto, sino como un deseo de que el órgano emisor de normas defienda tal posición discrepante a la hora de revisar la normativa internacional.

Una característica importante de la futura reglamentación contable debe ser la agilidad para lograr una evolución acorde con los cambios que se produzcan en las normas a escala europea o internacional, lo que evitará que el PGC y demás disposiciones se queden rezagadas respecto de la evolución que se esté dando en la normativa de referencia. Por ello se recomienda que, una vez aprobados los cambios legales pertinentes y modificado el Plan General de Contabilidad por el Consejo de Ministros, se delegue en el Ministro de Economía para que leve a cabo las posteriores modificaciones de este instrumento regulador, en cualquiera de los siguientes casos:

1. Cuando en las instituciones de la Unión Europea se apruebe una Directiva que modifique las obligaciones contables de las sociedades que limiten la responsabilidad de sus socios.

2. Cuando la Unión Europea, una vez cumplido el procedimiento de aprobación y respaldo que tiene establecido, a través del Comité de Reglamentación Contable y del EFRAG, convalide una nueva NIIF o una nueva Interpretación, y proceda a publicarlas como derecho positivo en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas.

Entre los desarrollos normativos del PGC destacan, por su relevancia sectorial ypor constituir parte de la tradición contable española de las últimas décadas, las adaptaciones sectoriales, donde se recogen las peculiaridades de valoración y presentación de información para las empresas que pertenecen a sectores en los que las normas generales no resultan suficientes. Es opinión mayoritaria de la Comisión de Expertos que tales adaptaciones sectoriales, tal y como están concebidas en la actualidad, sigan existiendo, como elementos normativos específicos de los sectores que los precisen.

También se pronunció, la Comisión de Expertos, respecto de algunos temas relativos al contenido del PGC. Las principales recomendaciones en cuanto a la estructura y detalles específicos se resumen a continuación:

a) En lo que se refiere a la primera parte del Plan, que en estos momentos contiene los principios contables, debería completarse con un marco conceptual, aspecto que se desarrolla más pormenorizadamente en capítulos posteriores, y en concreto en el apartado 5.1. del Capítulo 5.

b) Tanto la segunda parte del PGC, lista de cuentas, como la tercera, que contiene las definiciones y relaciones contables, deberían mantenerse, por la función aclaratoria y divulgativa que cumplen.

c) En lo que se refiere a la cuarta parte del Plan, que es la que trata de las cuentas anuales, los cambios más importantes a introducir son los siguientes:

–  se debería adoptar obligatoriamente el formato de estado, agrupando los gastos por naturaleza, para la presentación de los resultados de las empresa, y abandonando por tanto el modelo actual en forma de cuenta;

–  se debería adoptar un estado financiero obligatorio para todas las empresas que mostrase las variaciones en las cuentas del patrimonio neto, mostrando tanto las operaciones hechas con los propietarios como el resto de los movimientos, contrapartida de las variaciones en las cuentas de activos y pasivos, así como los resultados del ejercicio;

–  para todas las empresas que presentasen balance normal, debería hacerse obligatoria la presentación de un estado de flujos de tesorería, y

–  las notas de la memoria deberían modificarse, para recoger las exigencias informativas y de revelación contenidas en las NIC/NIIF, diseñando, junto con las memorias de tipo normal y abreviada existentes en la actualidad, otra especial que contuviera una información más detallada, para ser exigida a las sociedades cotizadas en Bolsa.

El desarrollo de los detalles de la propuesta que se acaba de sintetizar en este apartado se contiene, más ampliamente, en los tres capítulos siguientes. Más específicamente, en el Capítulo 5 se abordan las recomendaciones relativas a los procesos de medición y valoración, en el Capítulo 6 las correspondientes a revelación de información y en el Capítulo 7 otras recomendaciones concernientes a información voluntaria, difusión de la información financiera y contenido del informe de gestión. Los desgloses recomendados para las sociedades cotizadas en Bolsa están contenidos en el Capítulo 9.

4.4.  EL CASO ESPECIAL DE LAS PEQUEÑAS EMPRESAS

La preocupación por el régimen contable y las obligaciones informativas de las empresas más pequeñas es una constante en la mente de los reguladores de todos los países del mundo. La propia Orden de creación de la Comisión de Expertos encarga estudiar la conveniencia de aplicar un modelo contable con menores exigencias en cuanto a información.

La existencia de cuentas anuales abreviadas, siguiendo las pautas de la Cuarta Directiva, no es en muchos casos suficiente para cumplir este requisito de la simplificación de obligaciones contables, aunque es necesario tener en cuenta que la Directiva es de aplicación sólo a las empresas que revisten la forma de sociedades que limitan la responsabilidad de sus socios, por lo que puede pensarse en aliviar las exigencias contables a otros sujetos que no sean sociedades.

En este mismo orden de cosas, la Comisión ha aislado dos casos singulares de muy pequeña empresa, en los que hace recomendaciones especiales apara cumplir con los objetivos marcados: las sociedades limitadas de reciente creación que formen parte del proyecto de Nueva Empresa ⁽¹⁾, y otras pequeñas empresas y empresarios individuales.

En uno y otro caso la recomendación de la Comisión de Expertos es el diseño de un sistema especial de contabilidad simplificada, que incluya registros muy sintéticos de operaciones, normas de valoración y contabilización que excluyan tratamientos técnicos difíciles de implantar por parte de los empresarios afectados por esta simplificación, y una tercera opción de formatos simplificados, que se deberían arbitrar junto con los normales y los abreviados.

En el caso de los pequeños empresarios, la recomendación de la Comisión es que se estudie su exclusión de la llevanza de libros obligatorios de contabilidad, tal y como viene establecida en el Código de Comercio.

Los detalles de esta propuesta se contienen, de forma detallada, en el Capítulo 8 del presente Informe.

4.5.  RECAPITULACIÓN Y RESUMEN

En el presente Capítulo se han vertido los razonamientos y discusiones que han dado lugar a las recomendaciones fundamentales de la Comisión de Expertos, respecto de la dirección futura a seguir por el Ministerio de Economía a la hora de diseñar la política relativa al Derecho contable, tras la promulgación del Reglamento del Parlamento y del Consejo sobre la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad, donde se prevé, junto con la obligación de su uso en la elaboración de las cuentas consolidadas de los grupos cotizados en mercados europeos regulados, la posibilidad de que los Estados miembros puedan autorizar o permitir que algunas sociedades formulen sus cuentas anuales utilizando las citadas normas internacionales, una vez que sean incorporadas al derecho europeo tras el oportuno proceso de convalidación y publicación.

La recomendación más importante es la de homogeneizar la presentación de la información de los grupos de sociedades españoles, haciendo que sea el mismo principio de normas, esto es las NIC/NIIF aprobadas por la Comisión, según los procedimientos establecidos en el Reglamento, para su aplicación directa por parte de los grupos cotizados en mercados regulados, las que fundamenten la elaboración y presentación de información contable por los grupos no cotizados.

Con respecto a las cuentas individuales de las empresas, ya sean éstas cotizadas en mercados regulados o no, la recomendación es que se sigan rigiendo por el Derecho contable español. Al objeto de guardar una cierta comparabilidad entre las cuentas consolidadas y las cuentas individuales, la Comisión de Expertos recomienda hacer una reforma en el régimen contable de estas sociedades, que tenga su base en el Plan General de contabilidad, el cual debe seguir como el máximo exponente de la normalización española, que debe modificarse junto con las demás disposiciones que regulan la contabilidad y la presentación de información financiera, tomando como referente el contenido de las NIC/NIIF existentes.

Tanto la estructura del Plan General de Contabilidad como sus partes constitutivas y sus desarrollos (por ejemplo los planes de cuentas sectoriales) deben seguir manteniéndose, sin perjuicio de su adaptación a la normativa internacional. De la misma manera, la Comisión recomienda buscar un procedimiento de actualización continua del PGC, para que pueda incorporar, en un periodo de tiempo razonable, las novedades que vayan surgiendo en las NIC/NIIF, pero debidamente discutidas y adaptadas a la realidad económica española, lo que puede suponer una reducción de las opciones valorativas y de presentación que contienen, a la vez que una mayor elaboración para contemplar operaciones especiales que sean frecuentes en España y no estén debidamente tratadas en ellas, o incluso la eventual reconsideración de las técnicas que utilizan para que, haciéndolas más simples, puedan ser usadas por empresas pequeñas y medianas.

En el caso especial de las empresas más pequeñas y de los empresarios individuales, la Comisión de Expertos recomienda estudiar un régimen simplificado de contabilidad y presentación de información contable, al objeto de adecuar su contabilidad a su importancia relativa en el contexto económico, lo que permitiría ayudar a estas unidades económicas en su desarrollo, al poder conseguir un ahorro de costes y, en especial, de trabas que pueden entorpecer la actividad de los pequeños empresarios.

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¹  A la fecha de emisión del presente Informe, pendiente de aprobación en sede parlamentaria.