CAPÍTULO 11

CONTABILIDAD Y FISCALIDAD

11.1.  PROBLEMAS PLANTEADOS

El análisis de las implicaciones contabilidad y fiscalidad, exige estudiar las cuatro áreas siguientes:

1. Aspectos jurídicos de la incorporación del modelo contable actual del IASB en relación con las normas tributarias, en especial, el Impuesto sobre Sociedades.

2. Análisis de la Norma Internacional de Contabilidad 12, Impuesto a las ganancias y su comparación con la norma 16 del Plan General de Contabilidad.

3. Diferencias del resultado contable determinado por el Plan General de Contabilidad y el que se deriva de la aplicación del modelo IASB.

4. Actualización financiera de los saldos de impuestos diferidos, ya sean activos o pasivos.

A tal efecto, la Comisión de Expertos, tras las primeras reuniones, acordó establecer una Subcomisión para el Estudio de las relaciones contabilidad fiscalidad, que se ocupara de tratar con la suficiente profundidad los problemas enunciados y proponer las soluciones a tomar. El informe elaborado por la Subcomisión fue asumido íntegramente por el pleno de la Comisión, y se encuentra reproducido en el Apéndice III de este libro. Lo que sigue es una explicación sucinta de las razones y las principales conclusiones alcanzadas en cuanto a cómo podrían ser las relaciones futuras entre contabilidad y fiscalidad, suponiendo que el modelo contable y de información financiera español siguiera, en mayor o menor medida, los principios de valoración y contabilización contenidos en las NIC/NIIF, elaboradas  por el IASB, actualmente vigentes.

11.2.  REFLEXIÓN GENERAL SOBRE LA INCORPORACIÓN DEL MODELO CONTABLE DEL IASB

11.2.1.  El resultado contable como elemento nuclear de la base imponible

La estrategia de la Comisión en materia de contabilidad está basada, explícitamente, en la progresiva introducción del modelo contable del International Accounting Standardas Board (IASB).

Si este nuevo modelo únicamente afecta a las cuentas consolidadas, desde el punto de vista de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades no se producirá incidencia ni problema alguno, puesto que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 85 de la Ley 43/1995, la base imponible del grupo fiscal no se determina a partir del resultado contable consolidado sino mediante la suma de las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, y dichas bases imponibles individuales se determinan a partir del resultado contable individual, esto es, del establecido en las cuentas anuales, por aplicación de lo previsto en el artículo 10 de la citada Ley 43/1995. No obstante, hay que señalar que la Ley del Impuesto sobre Sociedades remite en su artículo 85.2 a las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, al efecto de la realización de las eliminaciones e incorporaciones que corresponden en el régimen de consolidación fiscal, por lo que si las citadas normas quedaran derogadas, debería vigilarse la citada remisión.

Si, por el contrario, el nuevo modelo afecta también a las cuentas anuales individuales, incidirá sobre la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, generándose un conjunto de cuestiones de índole tanto formal como material.

Bajo la hipótesis de que el modelo contable IASB será introducido en nuestro Derecho contable tanto con efectos sobre las cuentas anuales individuales como sobre las cuentas consolidadas, es preciso examinar las cuestiones de naturaleza formal que, en relación con la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, previsiblemente se presentarán, formulándose sugerencias para encauzarlas de la manera más idónea posible.

11.2.2.  La regulación jurídica del resultado contable

El artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que la base imponible se calculará "...corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

El artículo 31.3. de la Constitución establece que "Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley", y el artículo 122.1 que "La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante ley".

El Tribunal Constitucional ha establecido que ".. la reserva de ley hay que entenderla referida a los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia de tributación: la creación ex novo del tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradotes del mismo..." (STC 6/1983). Entre esos elementos esenciales se encuentra la base imponible.

El cumplimiento de principio de reserva de ley en relación con la determinación de la base imponible del Impuesto sobre sociedades en función del resultado contable exige que el mismo sea consecuencia de normas legales, sin perjuicio de la colaboración de las normas de carácter reglamentario para desarrollar las de carácter legal.

En la actualidad el resultado contable se determina por aplicación de las normas citadas en el Capítulo 3, existiendo desarrollos dictados con la correspondiente cobertura legal. El citado bloque normativo procura, en el momento presente, que el resultado contable se determine de acuerdo con normas legales y reglamentarias que las desarrollan, de manera tal que es una magnitud que puede ser considerada como elemento central de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades porque cumple perfectamente el principio constitucional de reserva de ley.

La evolución de la contabilidad en nuestro país en los próximos años estará marcada por la estrategia de la Comisión en materia de contabilidad, en parte ya concretada normativamente a través de la Directiva 2001/65/CE. Esta estrategia está basada en la progresiva aceptación en la Unión Europea de las normas internacionales de contabilidad, que proceden de una organización profesional, International Accounting Standards Board (IASB), cuyo sustento organizativo es de carácter privado.

Las NIC/NIIF no son, por sí mismas, normas legales y, por tanto, el resultado contable derivado de la aplicación de las mismas no podría ser tenido como elemento esencial de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por impedirlo el principio constitucional de reserva de ley. Sin embargo, las referidas normas se incorporarán al ordenamiento jurídico en la forma que más adelante se expone, es decir, se transformarán en normas jurídicas. Ha de examinarse el valor y efectos de dicha incorporación, a cuyo efecto debemos plantear y resolver tres cuestiones:

–  ¿La incorporación de las NIC/NIIF al ordenamiento jurídico a través de los cauces previstos por la Comisión determinará que dichas normas cumplan con el principio de reserva de ley?

–  ¿Supuesto que la incorporación al ordenamiento jurídico de las NIC/NIIF en la forma prevista por la Comisión no satisfaga el principio de reserva de ley, podríamos entender, a pesar de ello, que el resultado contable fruto de la aplicación de las mismas podría continuar siendo el núcleo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades?.

–  ¿Supuesto que la incorporación de las NIC/NIIF al ordenamiento jurídico en la forma prevista por la Comisión, por sí misma, no determinase un resultado contable válido para continuar siendo el núcleo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, podrían utilizarse fuentes de producción normativa internas que garantizasen el cumplimiento del principio de reserva de ley?.

11.2.3.  Incorporación de las NIC/NIIF y principio de reserva de ley

El Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad, de 7 de junio de 2002, es una norma jurídica de alcance general obligatoria en todos sus elementos y directamente aplicable en cada Estado miembro, de acuerdo con lo previsto en el artículo 249 del Tratado de la Unión Europea, pero de ahí no se deriva que las NIC/NIIF que las empresas deben obligatoriamente aplicar una vez que las mismas sean aceptadas por la Comisión y publicadas en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas se transformen en normas jurídicas aptas para dar satisfacción al principio de reserva de ley.

El principio de reserva de ley en materia tributaria rige la forma en como debe procurarse satisfacción plena al derecho fundamental de autoimposición que tiene el pueblo español en cuanto titular de la soberanía nacional, de acuerdo con el artículo 1.2 de la Constitución. Esta forma es la de ley votada en las Cortes. En otras materias también cubiertas por el principio de reserva de ley la regulación igualmente debe efectuarse a través de ley votada en Cortes.

La intervención de la Comisión garantizando que las NIC/NIIF son conformes con el principio de imagen fiel, recogido en las Directivas 78/660/CEE, 83/349/CEE y 86/365/CEE, y también en el Código de Comercio, no determina por sí misma la idoneidad de las mismas en relación con el principio de reserva de ley. El Reglamento atribuye un poder de decisión a la Comisión en el sentido del artículo 202 del Tratado, pero este poder de decisión, que tiene carácter ejecutivo, nada añade en relación con el principio de reserva de ley porque la Comisión no está investida de la representación del pueblo español ni de los ciudadanos europeos. Solo las Cortes representan al pueblo español, de acuerdo con lo previsto en el artículo 66.1 de la Constitución.

Las NIC/NIIF publicadas en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas, en cuanto que son un Reglamento de la Comisión, integran el Derecho comunitario aplicable directamente en los Estados miembros. Sin embargo, difícilmente podría entenderse que proceden de los parlamentos nacionales, y no se debe olvidar que el principio de reserva de ley en el ámbito fiscal implica que los tributos deben ser aprobados por los referidos parlamentos, en nuestro caso las Cortes Generales.

En conclusión, que las NIC/NIIF tienen la naturaleza de normas jurídicas directamente aplicables es indiscutible, pero también lo es que no cumplen con el principio de reserva de ley.

Las NIC/NIIF, de carácter técnico y profesional en su origen, se transforman en normas jurídicas directamente aplicables en cuanto integrantes de un Reglamento comunitario, pero no por ello tienen la naturaleza de ley o norma que la desarrolle de acuerdo con el sistema de fuentes de producción de normas constitucionalmente establecido y por esta causa no cumplen con el principio de reserva de ley.

La determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en función de un resultado contable que procede de la aplicación a los hechos contables de normas, incluso integradas en un Reglamento comunitario, que no han sido aprobadas por las Cortes Generales o que no son desarrollo reglamentario de normas aprobadas por las mismas no sería respetuosa con el principio de reserva de ley.

No obstante, si nuestro país no se acogiese a las opciones del artículo 5º del Reglamento, de manera tal que las NIC/NIIF solamente tengan efectos respecto de las cuentas anuales consolidadas, el actual modelo de determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades podría continuar, en la medida en que la base imponible consolidada se forma por agregación de las bases imponibles individuales practicando las eliminaciones e incorporaciones correspondientes, que están reguladas por normas legales y reglamentarias.

Sin embargo como se pone de relieve en otras partes de este Informe, esta situación, en su caso, debería arbitrarse de forma que se consiguiera la mayor convergencia en los criterios contables aplicables.

11.2.4.  La forma jurídica de incorporación de las NIC/NIIF al ordenamiento jurídico y la materia tributaria

En el apartado precedente se ha llegado a la conclusión de que las NIC/NIIF, que resultarán obligatorias para las empresas españolas una vez publicadas en el boletín Oficial de las Comunidades, no se adecuan al principio de reserva de ley. Ahora debemos indagar si a pesar de dicha inadecuación podrían servir para regular la materia tributaria, y más concretamente la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

La fuerza vinculante del Tratado constitutivo de la Unión Europea deriva del artículo 93 de la Constitución, el cual prevé la posibilidad de que España suscriba tratados "... por los que se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución ...". Precisamente al amparo de este precepto constitucional España pudo, previa autorización contenida en la ley orgánica,, adherirse al referido Tratado.

La cesión a las instituciones de la Unión Europea del ejercicio de competencias constitucionales prevista en el artículo 93 de la Constitución puede referirse a materias reservadas a la ley. En este caso las normas comunitarias, sean directivas o reglamentos, que disciplinan tales materias no pueden ser tachadas de inconstitucionalidad, ya que es precisamente la propia Constitución la que prevé su existencia. Estas normas comunitarias no se adecuan al principio de reserva de ley, porque no proceden de un parlamento nacional, en nuestro caso las Cortes Generales, sino de las instituciones comunitarias, pero son perfectamente compatibles con la Constitución, porque justamente por razón de lo previsto en el artículo 93 de la misma las normas jurídicas emanadas de las Cortes Generales son sustituidas,, para una determinada materia, por las normas contenidas en el Tratado o en el Derecho derivado del mismo. La sentencia del Tribunal Constitucional 180/1993, ha calificado a las normas del Derecho derivado de no constitucionales, rectificando el error cometido en la sentencia 28/1991 que las calificó de infraconstitucionales.

De acuerdo con lo expuesto la materia tributaria, sometida al principio de reserva de ley, también puede ser regulada mediante normas comunitarias, esto es, por normas que no se adecuan a dicho principio, cuando el Tratado otorgue a la Unión Europea la competencia para regular tal materia. Así, mediante Reglamento CEE 2913/92, del Consejo, se aprobó el Código Aduanero Comunitario, en virtud de la competencia conferida por el artículo 26 (antiguo 28) del Tratado.

Ahora bien, siendo cierto que la materia tributaria puede regularse mediante normas comunitarias que, por su propia esencia, no cumplen con el principio de reserva de ley, también lo es que para ello es necesario que exista una atribución del ejercicio de la competencia correspondiente a las instituciones de la Unión Europea. Pues bien, en materia de imposición sobre la renta no existe una atribución específica de competencias. Las directivas que hasta el momento se han aprobado en relación con el Impuesto sobre Sociedades se  han fundamentado en el artículo 94 (antiguo artículo 100) el cual otorga a las instituciones de la Unión Europea una competencia de carácter abstracto en relación con "... aquellas materias que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado común..."

La posibilidad de que las instituciones de la Unión Europea dicten normas en materias no expresamente atribuidas a su competencia que pudieran afectar a los derechos constitucionalmente reconocidos, entre ellos todos los concernientes al sistema tributario del artículo 31 de la Constitución, es una cuestión polémica.

El dictamen del Consejo de Estado 850/91, de 20 de mayo, afirma que "... por la vía del artículo 93 de la CE no pueden alterarse los valores superiores del ordenamiento ... ni sus bases institucionales, ni los derechos y libertades ...", y en la Declaración de 1 de julio de 1992 sobre el Tratado de la Unión Europea, el Tribunal constitucional advertía contra los peligros de una reforma implícita constitucional por la vía de la denominada autoruptura constitucional del artículo 93 de la Constitución.

La competencia de la Unión Europea para producir normas en materias de contabilidad deriva del artículo 44.2.g) del Tratado constitutivo. Este precepto se refiere a las funciones que deben ejercer el Consejo y la Comisión para, en orden a la protección del derecho de establecimiento, coordinar "... en la medida necesaria y con objeto de hacerlas equivalentes, las garantías exigidas en los Estados miembros a las sociedades... para proteger los intereses de socios y de terceros...". El título competencial de la Unión Europea en materia de contabilidad es específico, pero debe ejercerse mediante directivas, por así ordenarlo el apartado 1 del referido artículo 44. El Reglamento no se fundamenta, ni podría, en la competencia específica del artículo 44.2.g) sino en la genérica del artículo 95, que a los efectos del establecimiento del mercado interior, habilita al Consejo para que "... con arreglo al procedimiento previsto en el artículo 251 ... (adopte) las medidas relativas a la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros, que tengan por objeto del establecimiento y funcionamiento del mercado interior...". El Reglamento se aprueba, por mayoría cualificada, en el marco del procedimiento previsto en el artículo 251.

Bastaría con el argumento de que las NIC/NIIF son normas integrantes de un Reglamento comunitario acordado al amparo de una competencia genérica para rechazar su aplicación en el ámbito fiscal. Pero es que, además, el apartado 2 del artículo 95 del Tratado expresamente prevé que la competencia genérica conferida en el apartado 1 no se aplicará a las disposiciones fiscales.

Unas normas aprobadas al amparo de una competencia genérica, expresamente exceptuada en materia fiscal, y ejercida para producir normas de carácter no fiscal, es dudoso que pudieran cobijarse en la denominada autoruptura constitucional del artículo 93 de la Constitución para ser válidas a los efectos de contribuir a determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 93 de la Constitución no otorga cobertura para aplicar las NIC/NIIF en el ámbito fiscal, en particular, a los efectos de tomar el resultado contable derivado de su aplicación como elemento nuclear de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Además de los argumentos precedentes debemos observar que en materia de imposición sobre la renta las instituciones de la Unión Europea no tienen competencia específica. Las normas hasta el momento adoptadas se han basado en la competencia genérica del artículo 94 del Tratado de la Unión Europea, que debe ejercitarse mediante directivas, cuyo contenido normativo se incorpore al ordenamiento jurídico interno mediante ley, en tanto que las NIC/NIIF forman parte de un Reglamento.

De acuerdo con lo expuesto, es opinión de la Comisión de Expertos, a partir de las razones esgrimidas por el Informe elaborado por la Subcomisión para el Estudio de las relaciones contabilidad-fiscalidad, que las NIC/NIIF, aun siendo directamente aplicables en cuanto integrantes de un Reglamento comunitario, no podrían ser aplicadas para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

11.2.5.  Propuesta de un método para la incorporación de las NIC/NIIF

La incorporación de las NIC/NIIF al Derecho Comunitario a través del Reglamento no satisface el principio de reserva de ley, y esta carencia, además, no puede ser superada por la autoruptura constitucional del artículo 93 de la Constitución. Consecuentemente las NIC/NIIF no serán válidas para determinar un resultado contable que sea el núcleo fundamental de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Este aspecto no reviste mayor trascendencia en el caso de las cuentas consolidadas, pero es de importancia primordial en el caso de las cuentas individuales, porque sus cifras son utilizadas para fines de determinación de la base imponible.

Por otra parte la referida forma de incorporación modificaría sustancialmente las fuentes de producción de nuestro actual Derecho contable. En efecto, de un sistema de fuentes de producción fundamentado en la ley y en el reglamento, se pasará a otro basado en la ley, en el reglamento y en la norma comunitaria de aplicación directa, la cual, además, gozará de la supremacía propia del Derecho Comunitario. Este Derecho contable no podría ser tomado en consideración para configurar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Debe advertirse, sin embargo, que la alteración de las bass de nuestro Derecho contable no proviene de la naturaleza intrínseca de las NIC/NIIF, sino de su incorporación al mismo en la forma proyectada por la Comisión.

Ahora bien, el objetivo de aplicar las NIC/NIIF a todas las empresas, tanto por lo que se refiere a las cuentas anuales individuales como a las consolidadas, podría hacerse compatible con el mantenimiento del sistema de fuentes de producción normativa de nuestro actual Derecho contable.

En efecto, los principios básicos que animan las NIC/NIIF contenidos en el denominado "Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros" y en la NIC 1, Presentación de Estados financieros se acercarán a los contenidos en el artículo 38 del Código de Comercio, una vez que se dé entrada a la valoración por el valor razonable para transponer la Directiva 2001/65/CE, y las NIC/NIIF no son otra cosa que el desarrollo de los principios técnicos contenidos en el citado Marco Conceptual y en la NIC 1.

Siendo convergentes los principios técnicos de las NIC/NIIF con los principios jurídicos reguladores de la contabilidad del artículo 38 del Código de Comercio, y si bien será necesario reformar el marco legal contable, la incorporación de aquellas al ordenamiento jurídico de forma más detallada podrá hacerse mediante norma de carácter reglamentario, ya sea emanada del Gobierno para las de contenido más general, o del ICAC para las que regulan operaciones concretas.

Un método de incorporación de las NIC/NIIF a nuestro Derecho contable en el sentido expuesto dejaría inalterado el actual sistema de fuentes de producción del mismo y, por lo tanto, aquellas normas podrían ser aplicables para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

El método de incorporación de las NIC/NIIF a nuestro Derecho contable anteriormente descrito sería compatible con el Reglamento. en efecto, así como en relación con la aplicación de las citadas NIC/NIIF para la formulación de los estados consolidados de las compañías cotizadas en bolsa la sola publicación en el Boletín Oficial de las Comunidades determina su obligatoriedad, no creemos que el ejercicio de la opción a que se refiere el artículo 5º deba estar igualmente sometida a tal automatismo, sino que se estima que, en este caso, es decir, cuando las NIC/NIIF se apliquen a las cuentas anuales individuales, sería legítimo subordinar dicha aplicación a la aprobación y publicación de la reforma normativa a que se ha hecho referencia, cuyo nivel de concreción mayor podría realizarse a través de una norma reglamentaria, sea modificando o ampliando el Plan General de Contabilidad o bajo la forma de una Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

Es cierto que el Tribunal de Justicia ha mantenido que la reproducción de un Reglamento comunitario por la norma nacional es contraria al Tratado constitutivo, en cuanto puede obstaculizar la primacía de la norma comunitaria y el reenvío prejudicial, pero también lo es que la prohibición de reproducción debe ser constreñida a sus justos límites, esto es, a aquellos supuestos en los que la norma comunitaria es estricta y directamente aplicable sin el concurso de una decisión del Estado miembro, lo que en el presente caso se predica exclusivamente respecto de las cuentas consolidadas.

Con la base de una motivación inicial de carácter fiscal, a saber, la salvaguarda del principio de reserva de ley, se hace valer la conveniencia de que las NIC/NIIF se incorporen al Derecho contable a través de los cauces jurídicos tradicionales: ley y reglamento. Frente a este método de incorporación de las NIC/NIIF a nuestro Derecho contable existe otro que consistiría, simplemente, en que las mismas fueran directamente aplicables, incluso para las cuentas anuales individuales, a raíz de su publicación en el Boletín Oficial de la Unión Europea. Esta alternativa es jurídicamente viable, considerando que las NIC/NIIF forman parte de un Reglamento comunitario y, por lo tanto, son normas jurídicas de aplicación directa.

Ahora bien, desde el punto de vista fiscal, y en particular de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, una normativa contable que no cumpliera con el principio de reserva de ley no podría ser el fundamento de dicha determinación. Esta sería una razón para rechazar la alternativa de la aplicación directa de las NIC/NIIF por la sola publicación de las mismas en el Boletín Oficial de la Unión Europea. Cualquiera que sea el peso que deba darse a la misma ha de reconocerse que no es decisiva, porque la regulación del Impuesto sobre Sociedades podría conferirse única y exclusivamente a las normas fiscales, si bien con ello se rompería el principio de armonización, o se haría de más difícil cumplimiento, entre lo fiscal y lo mercantil, en particular en el ámbito de dicho tributo.

La razón para rechazar la alternativa de la aplicación directa de las NIC/NIIF por su sola publicación en el Boletín Oficial de la Unión Europea deriva de otro tipo de consideraciones enraizadas, esencialmente, en una larga tradición jurídica patria de entendimiento de las normas contables como normas jurídicas derivadas de las fuentes de producción normativa interna. Abandonar esta larga tradición jurídica conlleva un conjunto de riesgos, en particular en el plano jurídico-mercantil, que convendría no despreciar.

11.3.  MÉTODO DEL EFECTO IMPOSITIVO. NIC 12 FRENTE A PGC DE 1990

11.3.1.  El nuevo enfoque en el cálculo del efecto impositivo

a) Introducción

En la contabilización del impuesto sobre sociedades, la cuestión fundamental es si los impuestos diferidos deben recogerse en los estados financieros y, en caso afirmativo, la forma en que esto debe hacerse.

Admitida la conveniencia de reconocer los pasivos y activos por impuestos diferidos, para su contabilización existen dos enfoques:

–  El método basado en la cuenta de resultados,

–  El método basado en el balance de situación.

El primero se centra en las "diferencias temporales", esto es, en las diferencias entre el resultado contable antes de impuestos y el resultado fiscal sujeto al impuesto (la base imponible) que se producen en el período. El segundo, en las "diferencias temporarias", es decir, en las diferencias entre el valor contable de los activos y pasivos y el valoro atribuido a estos elementos a efectos fiscales (su base fiscal) que se manifiestan a la fecha de cierre del balance.

Tradicionalmente, en todos los países donde se reconocen los efectos de los impuestos diferidos, éstos se han contabilizado de acuerdo con el método basado en la cuenta de resultados. Pero en algunos países -por ejemplo, Estados Unidos, Canadá o Australia- se han emitido recientemente nuevas normas para contabilizar el impuesto sobre el beneficio, que siguen el método basado en el balance de situación. 

En España, de acuerdo con el Plan General de Contabilidad de 1990 y las Resoluciones del ICAC que lo desarrollan, los tributos diferidos (impuestos diferidos e impuestos anticipados, según la terminología del Plan) se contabilizan siguiendo el método basado en la cuenta de resultados, a partir de las diferencias temporales que se producen durante el ejercicio.

Este mismo método basado en la cuenta de resultados era el establecido por la primitiva Norma Internacional de Contabilidad número 12 (NIC 12) emitida en 1979 por el International Accounting Standards Committee (IASC, recientemente redenominado IASB). Sin embargo, la nueva NIC 12 emitida en 1996 (y revisada parcialmente en 2000) ha adoptado el nuevo enfoque basado en el balance, que cuantifica los pasivos y activos por impuestos diferidos aplicando el tipo impositivo previsto a las diferencias temporarias, las que existen entre la valoración contable de activos y pasivos y su base fiscal.

b) Características del nuevo enfoque de la NIC 12 (revisada)

Para determinar la existencia y cuantía de una diferencia temporaria es necesario, en primer lugar, establecer la base fiscal de todos los activos y pasivos. La base fiscal de un elemento es su valor atribuido a efectos fiscales. El concepto es sencillo, pero se complica un poco cuando se plasma en términos contables. Así, de acuerdo con la NIC 12, tenemos las siguientes definiciones:

–  La base fiscal de un activo es el importe deducible de los beneficios económicos que, a a efectos fiscales, obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere el valor de dicho activo. Si los beneficios no tributan será el valor contable del activo.

–  La base fiscal de un pasivo es el valor contable del pasivo menos el importe que sea deducible fiscalmente respecto de tal pasivo en periodos futuros. En el caso de ingresos anticipados es el valor en libros menos el importe que no tribute en periodos futuros.

Las diferencias temporarias se clasifican en "diferencias temporarias imponibles". que dan lugar a cantidades gravables al determinar la base imponible de periodos futuros y "diferencias temporarias deducibles", que dan lugar a cantidades deducibles al determinar la base imponible de periodos futuros. Esto se traduce en mayores o menores pagos futuros por el impuesto sobre beneficios, que contablemente se reconocen como pasivos o activos por impuestos diferidos.

Los activos y pasivos por impuestos diferidos de cada ejercicio se valoran aplicando el tipo impositivo a las diferencias temporarias deducibles y a las diferencias temporarias imponibles, respectivamente. El tipo impositivo que se aplica es el esperado en el momento de la recuperación o pago de tales activos y pasivos, de acuerdo con la normativa fiscal vigente o a punto de aprobarse en la fecha del balance.

Los activos y pasivos por impuestos diferidos se contabilizan de forma consistente con las transacciones que los originan. Por tanto su contrapartida puede ser la cuenta de resultados, el neto patrimonial o el fondo de comercio. El gasto total del ejercicio por el impuesto sobre beneficios es la suma del impuesto a pagar ("impuesto corriente") y la alteración producida en los saldos de los activos por impuestos anticipados y pérdidas a compensar y de los pasivos por impuestos diferidos ("impuesto diferido"), siempre, claro está, que estos saldos se hayan reconocido con cargo o abono a la cuenta de resultados.

El concepto de diferencia temporaria es más amplio que el de diferencia temporal. Los casos en los que existen diferencias temporarias son aquellos en los que se producen diferencias temporales y otros en los que surgen diferencias permanentes entre el resultado contable y la base imponible o que no derivan de diferencias en resultados. Así, por ejemplo, la adquisición de un activo depreciable cuya amortización no fuera deducible a efectos fiscales supondría la existencia de una diferencia temporaria imponible, ya que la base fiscal de ese activo sería cero. Sin embargo, esa adquisición no supone ninguna diferencia temporal ya que, en un primer momento, no existen diferencias entre el resultado contable y el fiscal. Posteriormente, a medida que se amortizase el activo y esa amortización no fuese deducible fiscalmente, irían apareciendo diferencias que serán consideradas como permanentes, ya que no revierten en periodos futuros.

La aplicación sin limitaciones de este método de cálculo llevaría a reconocer, en el momento en que se adquiere un activo o contrae un pasivo, el importe total de los pasivos o activos por impuestos diferidos subyacentes en la valoración fiscal de ese elemento patrimonial.

Sin embargo, la norma contiene limitaciones al reconocimiento contable de activos o pasivos fiscales, las más importantes de las cuales se establecen en los párrafos 15 y 24.

De acuerdo con el párrafo 15, debe reconocerse un pasivo por impuestos diferidos (un impuesto diferido) cuando exista una diferencia temporaria imponible, salvo que esta diferencia surja por:

–  Una plusvalía comprada (fondo de comercio) cuya amortización no sea fiscalmente deducible.

–  La anotación inicial de un activo o pasivo en una transacción que:

-  no es combinación de negocios y

- cuando se realizó no afectó al resultado contable ni a la base imponible.

De acuerdo con el párrafo 24, debe reconocerse un activo por impuestos diferidos (un impuesto anticipado) cuando exista una diferencia temporaria deducible, si es probable que la empresa obtenga beneficios fiscales futuros, salvo que surja por:

–  Una minusvalía comprada que se trate como ingreso diferido

–  La anotación inicial de un activo o pasivo en una transacción que:

-  No es una combinación de negocios, y

-  Cuando se realizó no afectó al resultado contable ni a la base imponible.

Por tanto, el reconocimiento de impuestos anticipados y diferidos con motivo de la anotación inicial de activos y pasivos sólo se produce en general cuando esa anotación inicial deriva de combinaciones de negocios (fusiones, etc.) o cuando se produce con motivo de tal anotación un resultado contable o fiscal (adquisiciones lucrativas, permutas, etc.), en cuyo caso nos encontraríamos también frente a una diferencia temporal.

Desde un punto de vista práctico, el nuevo enfoque de la NIC 12 -que contiene las limitaciones antes indicadas- no supone con carácter general diferencias apreciables en la valoración de impuestos anticipados y diferidos en relación con el sistema actualmente vigente en España; su virtualidad más importante es dar cobertura teórica al reconocimiento de impuestos diferidos derivados de las combinaciones de negocios. En estos casos, nuestra normativa fiscal permite generalmente el diferimiento de la tributación por las plusvalías que se pongan contablemente de manifiesto como consecuencia de la combinación de negocios y, en consecuencia, debe reflejarse contablemente el pasivo por las cargas impositivas que se difieren. Sin embargo, esos pasivos fiscales reconocidos en estos casos no derivan de diferencias temporales ente el resultado contable y la base imponible de las entidades que reciben los elementos patrimoniales cuyo valor contable se ha cambiado. Hay otras operaciones de las empresas que podrían generar estas mismas diferencias temporarias, como por ejemplo ciertas modalidades de aportación de capital en especie.

En España, teniendo en cuenta que la norma que en el futuro regule las fusiones ha de tener el mismo rango que el Plan General de Contabilidad, no existen impedimentos para que dicha norma establezca de forma explícita la obligación del reconocimiento de impuestos diferidos derivados de las combinaciones de negocios, lo cual, por otro lado, viene siendo ya criterio asumido por la doctrina del ICAC.

11.3.2.  Comparación entre el enfoque de la normativa española y el de la NIC 12

La mecánica actual de cálculo de los activos y pasivos fiscales presenta ventajas frente a la que propone la NIC 12. en primer lugar, el método de las diferencias temporarias requiere la elaboración de balances con criterios fiscales, mientras que ello no sucede en el método de las diferencias en resultados. Además, los conceptos manejados en el método previsto en la normativa española vigente son de más fácil comprensión que los de la NIC 12 y la identificación de diferencias temporales es más intuitiva que la de las diferencias temporarias. Por último, es importante resaltar que la nueva forma de cálculo se separa de la mecánica de liquidación del Impuesto de Sociedades, que para determinar la base imponible parte del resultado contable y lo modifica por las diferencias en el cómputo de ingresos y gastos impuestas por la legislación fiscal. Esas diferencias son muy trascendentes desde el punto de vista de la gestión del impuesto, por lo que no parece que pueda prescindirse del registro y comunicación de las mismas; aunque la información contable no ofreciera datos concretos sobre las diferencias en ingresos y gastos, la declaración fiscal debería contener información relativamente detallada al respecto.

Además de las consideraciones anteriores, debe tenerse en cuenta que la normativa contable relativa al efecto impositivo es relativamente reciente en nuestro país y su introducción, que supuso un cambio radical en relación con la concepción anterior, ha requerido un importante esfuerzo de adaptación. Tras poco más de una década de vigencia, el grado de comprensión y aceptación de la normativa es muy elevado, por lo que un cambio de norma debe ser cuidadosamente valorado, sobre todo si ese cambio no tiene efectos prácticos significativos en cuanto a la información a suministrar y, por el contrario, sí aumenta la complejidad de los conceptos y la dificultad de aplicación del sistema.

Por tanto, la recomendación de la Comisión de Expertos respecto a la incorporación de la NIC 12 a la normativa contable española es la de mantener el modelo existente, basado en las diferencias temporales que nacen de imputaciones fiscales y contables con diferentes valoraciones en la cuenta de resultados, y arbitrar, para determinadas operaciones especiales que no inciden directamente en los resultados sino que se proyectan en las partidas del balance de situación, el reconocimiento de los activos y pasivos por impuestos diferidos, para tener en la práctica un resultado similar al expuesto en la NIC 12, pero sin las complejidades que podría traer la asunción del reconocimiento del efecto impositivo a partir del balance de situación.

11.4.  CAMBIOS EN LA DETERMINACIÓN DEL RESULTADO: EFECTOS FISCALES

De incorporarse a nuestro ordenamiento jurídico las reglas contables establecidas en las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC/NIIF), así como de ponerse en vigor las previsiones de la Directiva del valor razonable, su aplicación tendría efectos en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Tales efectos no son otros que los resultantes de las diferencias entre las reglas contables vigentes en la actualidad en España y las contenidas en las NIC/NIIF.

Para ver estas diferencias, se ha seleccionado como referente una serie de aspectos que nos parecen de interés, a saber:

a) La estructura de la cuenta de resultados, que por las diferencias que plantea con la actual cuenta de pérdidas y ganancias, requerirá la revisión de alguno de los preceptos de la Ley 43/1995.

b) La aplicación del criterio valorativo del "valor razonable", ya sea a todos los elementos patrimoniales del balance o sólo a algunos de ellos, ya que según cual fuera su registro contable la base imponible de cada empresa sería hoy distinta con la actual regulación del Impuesto sobre Sociedades.

c) Algunos de los criterios valorativos aplicables para las participaciones en el capital de sociedades del grupo, multigrupo y asociadas, ya que también aquéllos pueden originar variaciones en el importe de la base imponible, con conexión en este caso con las deducciones de la cuota para evitar la doble imposición.

No cabe duda que la incidencia de las nuevas normas contables se puede producir también en el ámbito de la base imponible consolidada si se aplican las reglas  contables en la definición de las eliminaciones de resultados. Considerando que las novedades en esta materia pueden estar originadas por una mayor parquedad de las normas internacionales que las españolas, se estima que no deben producirse grandes problemas, en materia de bases imponibles consolidadas, con el cambio de normativa contable si comparamos con la incidencia en bases imponibles individuales, vertiente que se considera a continuación.

11.4.1.  Contenido de la cuenta de resultados

La cuenta de resultados se regula en la NIC 1, concretamente en el párrafo 75, incluyendo, además de las partidas que requiera cualquiera otra de las NIC/NIIF, las siguientes:

a) ingresos

b) resultados de la operación

c) gastos financieros

d) participación en las pérdidas y ganancias de las empresas asociadas y negocios conjuntos que se lleven contablemente por el método de la participación

e) gasto por el impuesto a las ganancias

f)  pérdidas o ganancias por las actividades ordinarias

g) resultados extraordinarios

h) intereses minoritarios, y

i)  ganancia o pérdida neta del periodo

Tales conceptos pueden ser, por su generalidad, equivalentes a los contenidos en la cuenta de pérdidas y ganancias establecida en las normas españolas, aunque con otra estructura. Sin embargo, es examinando el contenido de otro estado financiero cuando aparecen las diferencias; se trata del estado de cambios en el patrimonio neto que, con sustantividad propia, se regula en el párrafo 86 de la NIC 1.

Ese estado tiene como contenido obligatorio las siguientes partidas:

a) la ganancia neta o pérdida neta del período; que es el saldo de la cuenta de resultados

b) cada una de las partidas de gastos, ingresos, pérdidas o ganancias que, según lo requerido por otras Normas, se cargue o abone directamente al patrimonio neto, así como el total de esas partidas, y

c) el efecto acumulado de los cambios en las políticas contables y en la corrección de errores fundamentales, según lo requiere el tratamiento por punto de referencia de la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Período, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables. Si bien como tratamiento alternativo, el párrafo 38 de la NIC 8, permite que la corrección de un error fundamental se pueda incluir en la determinación del resultado del período corriente, del mismo modo se permite como tratamiento alternativo, conforme al párrafo 54, la imputación a resultados de los cambios en políticas contables. Es importante, la posibilidad de aplicar estas reglas sobre cambios de políticas contables con motivo de la aplicación pro primera vez de las NIC/NIIF.

Los conceptos que aparecen en las dos últimas letras, que incluye partidas que tendrían que aparecer en nuestra cuenta de pérdidas y ganancias, constituyen la diferencia esencial entre ésta y el estado de resultados de la NIC 1.

Pues bien, al excluir del resultado partidas de ingresos, gastos, pérdidas y ganancias quedarían, en principio, también excluidas de la base imponible definida en el artículo 10.3 de la Ley 43/1995.

No obstante, el art. 19.3 primer párrafo, de dicha ley, permite, y siempre que así lo establezca una "norma legal o reglamentaria", la deducción de los gastos imputados contablemente a reservas.

Quiere ello decir, que de incorporarse las NIC/NIIF a nuestro ordenamiento jurídico, la  actual regulación del Impuesto sobre Sociedades permite ya la deducción de tales gastos en el bien entendido que en dicho contexto gozarían aquéllas, y a tales efectos, del rango normativo suficiente.

En consecuencia, dicho precepto permite la inclusión de los gastos, en sentido amplio, que hayan sido cargados directamente en cuenta de reservas. Este es el caso de las partidas expresamente indicadas por las distintas NIC/NIIF y las derivadas de errores fundamentales y cambios en las políticas contables, salvo que en estos últimos casos se utilicen tratamientos alternativos.

Asimismo, el art. 19.3, segundo párrafo, permite tanto la deducción de los gastos imputados en un ejercicio posterior al que corresponda su imputación contable como la inclusión en la base imponible de los ingresos imputados en un período anterior al que contablemente corresponda, precepto este que daría también cobertura a los errores fundamentales y cambios en las políticas contables cuando se contabilizaran directamente en resultados.

Sin embargo, los ingresos, en sentido amplio, no se integrarían en la base imponible excepto si se modifica el artículo citado o se introduce una nueva corrección al respecto.

En efecto, de imputarse contablemente los ingresos al patrimonio neto de la entidad, quedarían estos excluidos de la base imponible del impuesto al no estar incluidos en el resultado contable de aquélla ni preverse en el art. 19 del mismo, ni en ningún otro precepto del tributo de referencia, "corrección" alguna por tal motivo.

11.4.2.  Aplicación del valor razonable

La aplicación del valor razonable a elementos patrimoniales constituye una novedad relativa para las empresas españolas, toda vez que este criterio valorativo se ha venido aplicando en España para algunos elementos patrimoniales de modo general, por ejemplo en el caso de los FIAMM, o sectorialmente, como puede ser el caso de alguna de las reglas sobre cartera de valores de las entidades de crédito. No obstante, constituye un cambio que afectará a un número de empresas, mayor o menor, según que se generalice no no la aplicación del valor razonable a las empresas.

Las variaciones valorativas de elementos patrimoniales derivadas de la aplicación del valor razonable conforme al estado actual de las NIC, puede reflejarse en resultados o llevarse directamente al patrimonio neto según los casos. Incluso se p7uede dar la circunstancia de poder utilizar una y otra forma de reflejo contable; en concreto en el párrafo 103 (b) de la NIC 39 esta opción es facultad de la empresa al aplicar el valor razonable a activos financieros disponibles para la venta.

Teniendo en cuenta lo indicado anteriormente, si no cambiasen las normas fiscales aplicables se podrían dar las dos situaciones siguientes:

a) Si las variaciones del valor razonable se llevan a resultados, resultaría de aplicación lo dispuesto en el art. 15.1 de la Ley de Impuesto sobre Sociedades produciéndose una anticipación en el pago del impuesto.

b) Si las variaciones del valor razonable se llevan directamente al patrimonio neto, a una cuenta de reservas, el efecto sería que los aumentos de valor de activos (o reducción de pasivos) no se computarían para la determinación de la base, por aplicación, también, del artículo 15 de la Ley 43/1995.

En este supuesto, de no modificarse la Ley 43/1995, las revalorizaciones contables no integrarían la base imponible ya que ni integran el resultado contable (art. 10.3), ni existe actualmente ninguna corrección al respecto. En definitiva, el ajuste valorativo derivado de la aplicación del valor razonable carecería de relevancia fiscal.

11.4.3.  Aplicación de la puesta en equivalencia o valor razonable a participaciones en el capital

En las NIC/NIIF se distinguen diversos tipos de participaciones en el capital, que se pueden clasificar en dos grandes grupos, por una parte, las participaciones en subsidiarias (NIC 27), en asociadas (NIC 28) y en negocios conjuntos (NIC 31), y, por otra parte, las restantes (NIC 39), que incluyen las que constituyen activos financieros disponibles para la venta y los negociables.

Los métodos de valoración contenidos en las NIC/NIIF son diversos, en concreto se articulan los siguientes: el del costo, el de la participación y el del valor razonable.

En el método de la participación, equivalente a la puesta en equivalencia, la inversión se valora por el coste más la parte proporcional de los resultados obtenidos a partir de la fecha de adquisición (y otras variaciones de neto), y menos los dividendos recibidos de la asociada (párrafo 6 de la NIC 28). Teniendo en cuenta los ajustes por amortización de revalorizaciones de activos por "exceso" de inversión, por amortización del "fondo de comercio financiero" y por eliminación de resultados.

El método de la participación requiere, a partir de la valoración al costo de la inversión inicial, reconocer en resultados la parte que le corresponde al inversionista en las pérdidas o ganancias obtenidas, por la empresa participada, tras la fecha de adquisición y ajustar (reducción) el valor de la inversión por la distribución de beneficios de la participada, directamente, y aumentarla, contra fondos propios, para recoger las alteraciones de la porción del inversionista del patrimonio neto de la participada que no hayan pasado por el estado de resultados.

De acuerdo con la NIC 27 en los estados financieros individuales de la controladora, las inversiones en subsidiarias, estén o no incluidas en los estados consolidados, pueden ser (párrafos 29 y 30) registradas conforme a cualquiera de los tres métodos indicados; en el caso de aplicar el método de valor razonable, los ajustes en el mismo podrán ser llevados a resultados o directamente al patrimonio neto y en el momento de su realización se llevarán a resultados.

Por su parte la NIC 28 establece que la inversión en una empresa asociada figurará en los estados financieros individuales del mismo modo que en el caso de las subsidiarias, aunque con un matiz según que el inversionista tenga o no que formular cuentas consolidadas (párrafos 12 y 14).

Si no se aplica el método del costo se producirán diferencias con el criterio previsto en la norma de valoración 8ª de la quinta parte del Plan General de Contabilidad. Las diferencias en resultados se pueden producir tanto en caso de ganancias de la participada como en el de pérdidas.

Cuando se produzcan estas pérdidas, puede ocurrir aplicando las NIC/NIIF que, a diferencia de las normas españolas, la totalidad o parte de la misma se lleve directamente a fondos propios, supuesto en el que a su vez se pueden producir dos casos: que posteriormente se lleve a resultados, cuando se realice la pérdida, o que no se lleve nunca a resultados. En principio todas las pérdidas, se lleven o no a resultados, serán computables fiscalmente con la limitación derivada del artículo 12 de la Ley 43/19965; por la parte no deducible de la pérdida se puede producir una diferencia temporal o una diferencia temporaria, como consecuencia respectivamente de la imputación de la pérdida no deducible a resultados o directamente a fondos propios.

Cuando la pérdida deducible se lleve directamente al patrimonio neto y, posteriormente, cuando se realice y se traslade a resultado (uno de los supuestos de aplicación del valor razonable) se producirá una situación especial que, al producirse una diferencia entre el resultado contable y la base imponible, originará la cancelación del impuesto diferido generado cuando se cargaron las pérdidas al neto.

Los problemas más interesantes se plantearán cuando se trate de ganancias, si bien serán diferentes cuando se llevan directamente al patrimonio neto que cuando se registre como resultado. en la primera situación, no se computa como componente de la base imponible, mientras que en el segundo sí se incluiría en al base imponible, excepto en el caso de exención prevista en el artículo 20 bis de la Ley 43/1995. Si partimos de que en el primer caso existe una diferencia temporaria hay que considerar entonces, junto con el supuesto de imputación directa a resultados, la existencia de la deducción por doble imposición, cuya metodología habría que actualizar de modo que o bien se anticipase su aplicación o se configure como una exención, total o parcial, o bien se considere equivalente a una exención (para dar origen, en el supuesto de imputación a resultados, a una diferencia temporal).

Cuando se trate de participaciones en el capital de las sociedades no vinculadas, clasificadas como valores negociables o disponibles para la venta, se les aplicará normalmente el método del valor razonable, con imputación de los ajustes a resultados en el primer caso y con la opción, en el caso de disponibles para la venta, de imputación directamente al patrimonio neto, con traslación a resultados cuando se realice la ganancia o pérdida lo cual plantearía los mismos problemas que hemos indicado anteriormente.

11.4.4.  Aplicación inicial de las NIC/NIIF

El problema de la primera aplicación de las NIC/NIIF ha sido abordado, por lo que se refiere a los métodos a tener en cuenta, en el apartado 5.8 del Capítulo 5. La extensión que aquí se realiza es para tener en cuenta las posibles repercusiones fiscales de los cambios efectuados para adaptar la contabilidad a los nuevos criterios valorativos.

El párrafo II de la NIC 1 establece que:

"Toda empresa cuyos estados financieros sigan las Normas Internacionales de Contabilidad, debe dar cuenta de este hecho. No debe declararse que los estados financieros siguen las Normas Internacionales de Contabilidad, a menos que aquéllos cumplan con todos los requisitos de cada Norma que les sea de aplicación, así como las interpretaciones pertinentes que sobre las mismas haya emitido el Comité de Interpretaciones".

La SIC 8, en su párrafo 3, establece que:

"En el período en que se apliquen las NIC, en su totalidad, como base fundamental de la contabilización de una empresa, los estados financieros de la misma deben elaborarse y presentarse como si siempre se hubiesen confeccionado de acuerdo con las Normas e Interpretaciones en vigor para ese período. Por tanto, las citadas Normas e Interpretaciones, en vigor para ese período, deben ser aplicadas de forma retrospectiva, salvo cuando:

a) alguna Norma o Interpretación en particular exija o permita un tratamiento transitorio diferente, o bien

b) el importe de los ajustes a practicar, relativos a períodos anteriores, no pueda ser razonablemente determinado".

Por tanto, la aplicación de las NIC/NIIF, puede originar el ajuste en el neto, por ingresos y gastos de ejercicios anteriores, que corresponde con aumentos y disminuciones del valor contable de los elementos patrimoniales de la sociedad que aplique por primera vez las NIC/NIIF.

En el caso de revalorizaciones contables de activos con abono al neto, sin pasar por resultados, procederá la aplicación del mencionado artículo 15.1, sin que produzca ningún efecto en la base imponible. Mientras que si se trata de reducciones de valor de los activos normalmente serán deducibles por aplicación del artículo 19.3 antes citado, siempre que estos ajustes se realicen conforme a una disposición contable con rango suficiente.

En todo caso, será necesario valorar la procedencia de someter a gravamen los ajustes a realizar para la primera aplicación de las NIC/NIIF y, en su caso, la imputación  temporal de los ajustes, considerándose que los previsibles cambios de la futura normativa contable deberán ser neutrales en materia de recaudación, en relación con los criterios y normas contables actualmente vigentes.

11.4.5.  Actualización financiera de la imposición diferida (activos o pasivos)

Debido a la dificultad que conlleva la actualización financiera de los impuestos diferidos (activos o pasivos) se opta por el criterio de no actualización de los importes de dichos impuestos diferidos. Este criterio coincide con el expresado en el párrafo 53 de la NIC 12, "Impuesto a las ganancias". Las razones de esta recomendación tienen que ver con la extrema dificultad para determinar, en la gran mayoría de casos, el momento en que se puede producir la reversión de las diferencias.

11.5.  RECAPITULACIÓN Y RESUMEN

El presente capítulo de Contabilidad y Fiscalidad se puede sistematizar de la siguiente manera:

1. En relación con el primer tema, que tiene que ver con los aspectos jurídicos de la incorporación del modelo contable del IASB en relación con las normas tributarias, en especial, el impuesto sobre sociedades, se obtienen las siguientes conclusiones:

a) Las NIC/NIIF, una vez publicadas en el Boletín Oficial de las Comunidades Europeas, serán normas jurídicas aplicables de manera directa en todos los Estados miembros para las cuentas anuales consolidadas de los grupos que cotizan, en cuanto integrantes de un Reglamento comunitario, y disfrutarán de la primacía propia del Derecho comunitario.

b) Si nuestro país admitiera la aplicación de las NIC/NIIF más allá de lo establecido obligatoriamente en el Reglamento comunitario, es decir a todas las cuentas anuales consolidadas y/o las cuentas individuales, no podrán aplicarse en relación con la materia tributaria, en particular respecto de la determinación  de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, porque no se adecuan al principio de reserva de ley y dicha inadecuación no está subsanada por la autoruptura constitucional del artículo 93 de la Constitución.

c) Por ello, si se decidiera aplicar los criterios establecidos en la NIC/NIIF con carácter general, deberían incorporarse a nuestro ordenamiento jurídico a través de normas de carácter reglamentario, puesto que son desarrollo de unos principios técnicos que serán coincidentes con los principios de contabilidad generalmente aceptados del Código de Comercio, una vez que el mismo sea modificado para transponer la Directiva 2001/65/CE. Esta forma de incorporación sería compatible con el Reglamento comunitario y respetaría los requerimientos del principio de reserva de ley. A tal efecto, la ley por la que se efectuará la referida transposición debería aprobar las oportunas habilitaciones.

d) La forma propuesta de incorporación de las NIC/NIIF a nuestro ordenamiento jurídico determinaría la conservación y fortalecimiento de nuestro Derecho contable.

2. En relación con el segundo tema propuesto, sobre el análisis de la Norma Internacional número 12, impuesto sobre beneficios y su comparación con la norma 16 del Plan General de Contabilidad, se concluye:

a) Es preferible mantener con carácter general las normas sobre contabilización del Impuesto sobre beneficios vigentes, aunque con ciertas modificaciones que permitan hacer comparable e incluso compatible la información elaborada por las sociedades que apliquen las NIC/NIIF y la suministrada por las restantes sociedades.

b) Las normas contables que regulen las combinaciones de negocios, y eventualmente las que traten otras operaciones que puedan producir modificaciones entre la base fiscal de activos y pasivos y sus valores contables, sin que tales diferencias tengan su origen en la cuenta de resultados, deben imponer la obligación del reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos derivados de tales operaciones.

3. Por lo que se refiere al tema tercero, en relación con las diferencias del resultado contable determinado por el Plan General de Contabilidad y el que se deriva de la aplicación del modelo IASB, y teniendo en cuenta los fundamentos en los que se sustenta la Ley 43/1995, del  Impuesto sobre Sociedades, y siempre que la incorporación de las NIC/NIIF en nuestro ordenamiento jurídico se efectúe mediante norma de rango suficiente, no se ven alterados por la aplicación en aquél de dichas normas, si bien debe valorarse la posibilidad de modificar los siguiente aspectos:

a) El art. 19.3 primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el sentido de incluir los ingresos imputados contablemente a reservas, por así preverlo una norma legal o reglamentaria (la futura incorporación de las normas del IASB y otras derivadas de las mismas).

b) Hacer que, sea cual fuere el criterio seguido por la empresa, el ajuste o imputación contable derivado de la aplicación del "valor razonable" carezca de relevancia fiscal en tanto no se realice el mismo.

c) El supuesto relativo a las participaciones en le capital y, en particular en el de imputación de ganancias directamente a resultados cuando se aplique el procedimiento de puesta en equivalencia, teniendo en cuenta la posible forma de articular la deducción por doble imposición económica o, al menos, la anticipación de la deducción de la cuota.

d) Regular los efectos del régimen de primera implantación de las NIC/NIIF,. para que no se produzcan anticipos ni diferimientos en el pago de impuestos, en la medida en que se quiera conseguir neutralidad fiscal.

En cualquier caso, se considera que los previsibles cambios de la normativa contable futura, no deben suponer modificación de la recaudación por impuestos, es decir, no debe haber aumentos o disminuciones de recaudación debidos exclusivamente a posibles modificaciones de criterios y normas contables actualmente vigentes.

4. Por último, en relación con la actualización de los impuestos diferidos (activos o pasivos), se considera que debido a las dificultades que conlleva la actualización, se opta por el criterio de no actualización de los importes de dichos impuestos.