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CAPÍTULO 14 REPERCUSIONES DE LA REFORMA CONTABLE EN OTROS ÁMBITOS
14.1. CONTABILIDAD PÚBLICA Como consecuencia del importante proceso de reforma y modernización de la contabilidad pública que se ha desarrollado durante los últimos veinte años en España, se ha conseguido que dicha disciplina tenga un alto grado de armonización con la contabilidad empresarial y con las corrientes normalizadoras contables que se están promoviendo desde algunos organismos internacionales para el ámbito de las Administraciones Públicas. El Plan General de Contabilidad Pública (PGCP), aprobado mediante Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 6 de mayo de 1994, es el plan contable marco actualmente en vigor dirigido a todas las Administraciones Públicas. Para la elaboración del PGCP se tomó como modelo el Plan General de Contabilidad para la empresa (PGC) aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre. En los primeros años de la década anterior se elaboró el marco conceptual de la contabilidad pública, que incluye los pronunciamientos de la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas, creada a iniciativa de la Intervención General de la Administración del Estado, para la elaboración de Documentos en los que se definan los criterios que deben aplicar las Administraciones Públicas en el registro de sus operaciones y en la presentación de la información contable (1). La aplicación del PGCP ha supuesto un enriquecimiento en la información contable aportada por las Administraciones Públicas, ya que ha permitido completar la información sobre la ejecución y liquidación del presupuesto, que es la que tradicionalmente se venía rindiendo, con otra información que pone de manifiesto la situación patrimonial y financiera y los resultados desde el punto de vista económico de dichas entidades. También se han ampliado los destinatarios a los que va dirigida la información contable. Mientras que en la situación anterior a la reforma, los usuarios de la información contable pública eran fundamentalmente los órganos de control interno y externo de la entidad, en el momento actual se reconoce la existencia de otros destinatarios a los que la contabilidad pública debe conseguir satisfacer sus necesidades de información. Entre estos nuevos usuarios se encuentran, aparte de los propios órganos de gestión de la entidad contable, los órganos de representación política, es decir, los órganos elegidos por sufragio universal en cada uno de los niveles en que se estructura la organización territorial del Estado, los acreedores, los intermediarios financieros, las entidades públicas y privadas, las asociaciones y los ciudadanos, en general. En cuanto al grado de implantación del PGCP en las diferentes Administraciones Públicas, es preciso reconocer que presenta una situación diversa en los diferentes ámbitos territoriales del sector público. Por lo que se refiere al sector público central, la propia Orden que aprobó el PGCP establecía que el mismo se debía aplicar obligatoriamente por las Administraciones Públicas estatales a partir del 1 de enero de 1995. Por tanto, de acuerdo con dicha disposición, desde el ejercicio 1995 estas entidades han debido formular sus cuentas anuales de acuerdo con los principios del PGCP. En las Comunidades Autónomas, la competencia apara la regulación en materia de contabilidad pública en sus respectivos ámbitos territoriales corresponde a las Administraciones Autonómicas. Desde el principio, por parte de dichas Comunidades Autónomas existió el compromiso de aplicar el PGCP. Las normas autonómicas de adaptación al PGCP se han ido aprobando de forma paulatina en la mayoría de las Comunidades Autónomas. En el sector público local, la competencia para la regulación del régimen contable aplicable a las Administraciones Públicas de dicho ámbito territorial corresponde al Ministerio de Hacienda. Mediante Ordenes Ministeriales de 17 de julio de 1990 se aprobaron las dos Instrucciones de Contabilidad para la Administración Local que están actualmente en vigor (referidas, una al modelo normal y, otra, al modelo simplificado para entidades locales con menos de 5.000 habitantes), en las que se incluye una adaptación al Plan General de Contabilidad Pública de 1981. Dichas Instrucciones de Contabilidad se empezaron a aplicar a partir del ejercicio 1992, suponiendo una gran reforma en el ámbito local ya que, a partir de dicho año, empezaron a utilizar el método por partida doble, de forma que pasaron a rendir no sólo información desde el punto de vista presupuestario, sino también económico-.patrimonial. Cuando se aprobó el Plan General de Contabilidad Pública de 1994, se consideró que las entidades locales tenían en ese momento poca experiencia en la reforma implantada en 1992 para modificar de nuevo en tan corto espacio de tiempo su régimen contable. Por ello, en aquel momento se aplazó la aplicación del Plan de 1994 en las entidades locales, si bien, hemos tenido conocimiento del objetivo de iniciar durante 2002 los trabajos encaminados a la elaboración de las nuevas Instrucciones de Contabilidad que incluirán la necesaria adaptación al PGCP. 14.1.1. Criterios delimitadores y órganos reguladores Dentro del sector público español se pueden distinguir dos tipos de entes. Por una parte, están las Administraciones Públicas que son aquellas entidades del sector público cuya actividad principal no consiste en la producción de bienes y servicios destinados a la venta en el mercado, que no persiguen la obtención de lucro alguno, y que están sometidas generalmente a un presupuesto limitativo y vinculante. Por otra parte, están las sociedades públicas y otros entes públicos empresariales cuya actividad principal consiste en la producción de bienes y servicios para su venta en el mercado, con la que persiguen la obtención de beneficios. De acuerdo con las características anteriores, las Administraciones Públicas deben aplicar para registrar sus operaciones y para la elaboración de su información contable los principios recogidos en el PGCP, mientras que las sociedades y otros entes públicos empresariales deben aplicar los criterios establecidos en el PGC. Últimamente se vienen planteando problemas, en cuanto al régimen contable a aplicar, cuando se presenta el caso de entidades públicas que reúnen las características indicadas en el primer párrafo de este apartado para ser Administraciones Públicas, pero que, sin embargo, se han constituido con forma jurídica de sociedad mercantil o ente empresarial, y también el caso contrario de entidades públicas que reúnen las características de entidades empresariales, pero se han creado como organismos autónomos o como otras entidades públicas administrativas. En los supuestos indicados en el párrafo anterior, la actividad que realmente desarrollan las entidades no se ajusta bien a la forma jurídica que han adoptado, y tampoco al régimen contable (PGC o PGCP) que vienen aplicando, ya que este se ha venido definiendo en función de su forma jurídica, al entender que esta debería estar siempre acomodada al tipo de actividad que desarrollan. Por ello, proponemos que cuando se den estas situaciones, dichas entidades deberán proceder a adaptar su forma jurídica al tipo de actividad que desarrollan, con el fin de aplicar el régimen contable que realmente les corresponde. Si no se produce la adaptación de su forma jurídica al tipo de actividad que realmente efectúan, entendemos que en todo caso debería prevalecer el fondo económico sobre la forma jurídica. Es decir, si una determinada entidad pública se ha constituido como sociedad mercantil, pero desarrolla un tipo de actividad no mercantil con ausencia de ánimo de lucro y, por tanto, es equiparable a una Administración Pública, entonces dicha entidad debería aplicar, a pesar de su forma jurídica, el PGCP. Por otra parte, si una determinada entidad pública se crea como organismo autónomo y otro tipo entidad pública administrativa, pero desarrolla un tipo de actividad mercantil, debería aplicar el PGC. El órgano regulador competente para la aprobación de las normas contables que se deben aplicar en cada uno de los dos regímenes contables anteriores no debe ser el mismo. Mientras que para las entidades sometidas al PGCP, el órgano regulador debe ser el organismo público que tenga atribuida la competencia en materia de contabilidad pública (actualmente es la Intervención General de la Administración del Estado, IGAE, o el Ministerio de Hacienda para el ámbito estatal y local, y las Comunidades Autónomas para el ámbito autonómico), para las entidades públicas sometidas al PGC, el órgano regulador debe ser el mismo que tenga atribuida la competencia para dictar normas contables para las empresas del ámbito privado (actualmente es el ICAC). 14.1.2. Armonización con la contabilidad empresarial Como se ha indicado anteriormente, el PGCP ha tomado como modelo el PGC. En general, se puede considerar que a la hora de enfocar la reforma de la contabilidad pública en España hubo una apuesta decidida por armonizar hasta donde fuera posible la contabilidad pública con la contabilidad empresarial, si bien las actividades y operaciones específicas que desarrollan las entidades que deben aplicar el PGCP ha condicionado la regulación de la información contable a suministrar por dichas entidades respecto a la de las empresas sometidas al PGC. Entre las características que definen a las entidades que tienen que aplicar la contabilidad pública se incluye la del sometimiento a un presupuesto limitativo y vinculante, a través del cual se realiza la mayoría de las operaciones derivadas de su actividad. Esta característica ha afectado fundamentalmente a la estructura del PGCP, tanto en lo que se refiere al cuadro de cuentas y las definiciones y relaciones contables como al contenido de las cuentas anuales. En las otras partes del PGCP, como son los principios contables y los criterios de valoración, también se incluyen referencias concretas al tratamiento contable de las operaciones desde el punto de vista presupuestario. Precisamente, la característica indicada en el párrafo anterior constituye la diferencia más destacada en cuanto al contenido de los dos planes contables, ya que el PGC no incorpora en su estructura referencias de tipo presupuestario. Así, por ejemplo, el cuadro de cuentas del PGCP incluye el grupo 0 para el registro de aquellas operaciones de ejecución del Presupuesto que no tienen incidencia en el patrimonio de la entidad, pero que por razones de oportunidad se ha considerado conveniente seguir disponiendo del mismo. también, en el cuadro de cuentas del PGCP se diferencia entre acreedores y deudores presupuestarios y no presupuestarios mientras que en el PGC la diferenciación equivalente se efectúa entre acreedores y deudores por operaciones derivadas del tráfico normal de la empresa y los que se originan por operaciones ajenas al tráfico normal. Por lo que se refiere a la primera parte del PGCP, algunos principios como el de devengo incluyen, aparte del criterio de imputación de gastos e ingresos desde el punto de vista económico (coincidente con el del PGC), el que se debe seguir para hacer la imputación al presupuesto, que no coincide con aquel. En España los presupuestos aprobados son presupuestos de derechos y obligaciones, es decir, la imputación de los ingresos y gastos desde el punto de vista presupuestario se efectúa cuando se dictan los respectivos actos administrativos de reconocimiento de ingresos y gastos, momento que no coincide con la imputación de los ingresos y gastos desde el punto de vista económico, que es cuando se produce la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. En el caso del principio de prudencia, se incluye también una referencia en el PGCP a que la aplicación de dicho principio no tendrá incidencia en el Presupuesto. Así, ante la existencia de riesgos previsibles o pérdidas eventuales, se deberán dotar las oportunas provisiones, que tendrán incidencia desde el punto de vista económico-patrimonial, con independencia de su tratamiento en el Presupuesto. Además, se incluyen algunos principios en el PGCP, no recogidos en el PGC que tienen un marcado carácter presupuestario. Las cuentas anuales del PGCP incluyen el Balance, la Cuenta del resultado económico-patrimonial, el Estado de liquidación del presupuesto y la Memoria. En la Memoria también se incluyen varios estados con contenido presupuestario. Las cuentas anuales del PGC no incluyen información de tipo presupuestario. De acuerdo con lo anterior, es preciso destacar que el modelo de PGCP que se ha desarrollado en España gira de una forma importante sobre el registro contable de las operaciones desde el punto de vista presupuestario y la aportación de información presupuestario, siendo esta característica la que más diferencia los dos Planes de contabilidad. Sin embargo, en el tratamiento contable de las operaciones desde el punto de vista económico-patrimonial, las diferencias en cuanto a su tratamiento contable en los dos Planes son poco relevantes. Aunque en otros países se han implantado modelos de contabilidad pública en los que se da una separación radical entre la contabilidad económico-patrimonial y la contabilidad presupuestaria, en España el sistema de información contable pública incorpora de forma integrada las operaciones de la entidad pública, tanto desde el punto de vista presupuestario como desde la perspectiva económico-patrimonial.. En todo caso, a pesar de considerar necesarias las referencias en el PGCP a los criterios que se deben seguir en el registro de las operaciones desde el punto de vista presupuestario, convendría estudiar la posibilidad de reducir su peso relativo en el conjunto de principios que incluye el PGCP. En algunos países se está estudiando la aplicación de los criterios definidos para la contabilidad patrimonial al registro de las operaciones desde el punto de vista presupuestario. Así, por ejemplo, si los presupuestos aprobados se refirieran a ingresos y gastos devengados desde el punto de vista económico, y no a derechos y obligaciones, se facilitaría la convergencia de la contabilidad pública con la contabilidad de empresas, así como del ámbito presupuestario con el económico-patrimonial. 14.1.3. Armonización con las Normas Internacionales de Contabilidad El objetivo de armonizar la contabilidad pública en España con los principios y criterios que se vienen recomendando en esta materia desde determinados organismos internacionales, no ha surgido en estos momentos, ya que en la elaboración del marco conceptual de la contabilidad pública y del PGCP, ya se tomaron como referencia las tendencias internacionales en contabilidad pública existentes en aquel momento, así como la experiencia en reformas contables en otros países de nuestro entorno. Es preciso destacar, que, como el modelo seguido por el PGCP es el del PGC, en la medida que éste se adapte en los próximos años a las Normas Internacionales de Contabilidad, también se procederá a modificar el Plan público para que siga estando armonizado con la contabilidad de empresas. Por tanto, estimamos que sería conveniente la adaptación del PGCP a las Normas Internacionales de Contabilidad. Consideramos que la contabilidad pública en España debe tener menos problemas para adoptar las Normas Internacionales de Contabilidad que la contabilidad de empresas, sobre todo en lo que se refiere a la incorporación del principio del valor razonable, ya que las Administraciones Públicas no se ven afectadas por dos aspectos que condicionan la aplicación de dicho principio en el ámbito de las empresas. Dichos aspectos son, por una parte, la incidencia que tendría la aplicación del criterio del valor razonable en la regulación impositiva actualmente en vigor, y, por otra parte, la incidencia en el actual principio de prudencia, ya que con este principio se pretende evitar que se puedan repartir como dividendos ingresos no realizados. La Federación Internacional de Contables (IFAC), a través de su Comité del Sector Público ha elaborado en los últimos años Normas Internacionales de Contabilidad Pública (International Public Sector Accounting Standards, o IPSAS) tomando como modelo las Normas Internacionales de Contabilidad del IASB, con el objetivo de establecer un marco de referencia para la elaboración de la información financiera por las Administraciones Públicas de los diferentes países de acuerdo con el principio de devengo, y de esa manera permitir la comparabilidad internacional de dicha información. Aunque en el ámbito de la contabilidad pública no existe una obligación supranacional de aplicar las normas internacionales de contabilidad, como de hecho sí va a ocurrir en el ámbito de las empresas con el Reglamento de la Comisión Europea, es razonable pensar en estudiar las citadas IPSAS con el fin de armonizar cuanto sea posible la contabilidad pública española a dichas normas internacionales, siguiendo la tendencia de armonización con los criterios internacionales que ya se inició en España a principios de la década anterior. En todo caso, creemos que la contabilidad pública en España no debería tener mayores dificultades para abordar, en su caso, dicha adaptación, ya que tiene una situación de partida avanzada con respecto a la que tienen otros países de nuestro entorno. En este sentido, a título de ejemplo, el principio de devengo que propugnan las IPSAS, se viene aplicando con normalidad en la contabilidad pública en España desde hace varios años en el registro de las operaciones desde el punto de vista económico-patrimonial. Por otra parte, los estados integrantes de las cuentas anuales que proponen las IPSAS ya se vienen rindiendo actualmente en un alto porcentaje en las cuentas anuales de las Administraciones Públicas españolas. Finalmente, consideramos que, dentro de las actuaciones encaminadas a la armonización contable internacional, la contabilidad pública en España debería aportar información según los criterios de la contabilidad nacional (SEC 95), ya que estos criterios son los que se utilizan en las comparaciones internacionales de los datos financieros de las Administraciones Públicas. Por ello, sería conveniente incluir dentro de la memoria de las cuentas anuales algún estado con datos en términos de contabilidad nacional.14.1.1. Indicadores de gestión 14.1.4. Indicadores de gestión En el ámbito de las empresas, el objetivo perseguido con su actividad mercantil, con carácter general, es la obtención de ingresos y, para ello, deben realizar determinados gastos, obteniendo el beneficio final como diferencia de los flujos de ingresos y gastos. Por el contrario, en el ámbito de las Administraciones Públicas el objetivo que persiguen con su actividad prestadora de servicios, con carácter general, es la realización de gastos, para lo cual necesitan obtener ingresos para financiarlos. Como consecuencia de lo indicado en el párrafo anterior, se puede concluir que el beneficio es un buen indicador de la gestión en el ámbito empresarial, pero en el caso de las Administraciones Públicas no es indicador válido para medir la eficacia de su gestión, hasta el punto de que el estado que recoge en el PGCP la comparación de los ingresos y gastos desde el punto de vista económico, no se denomina cuenta de pérdidas y ganancias como en el PGC, sino cuenta del resultado económico-patrimonial, con el fin de evitar conclusiones desacertadas en cuanto a la gestión de los entes públicos. Al desechar el resultado económico-patrimonial como indicador válido para la evaluación de la gestión de las Administraciones Públicas, se plantea la necesidad, de forma más clara que en el ámbito empresarial, de disponer de otros indicadores que puedan servir para efectuar dicha evaluación. Es preciso reconocer que entre la información que actualmente rinden las administraciones Públicas en sus cuentas anuales no se incluyen indicadores sobre la gestión realizada, debido en gran medida a la dificultad que existe para la normalización de dichos indicadores en la normativa que regula el contenido de las cuentas anuales. Hay que tener en cuenta que se deberán definir indicadores diferentes para cada tipo de actividad, y las actividades desarrolladas por los distintos entes públicos son muy diversas. En el proceso de introducción de indicadores de gestión en las cuentas anuales de las Administraciones Públicas, se podría empezar por el ámbito local, por tratarse de entidades prestadoras de servicios, que además realizan su actividad muy cerca de los ciudadanos y que están obligadas a prestar determinados servicios comunes en todas las entidades, lo que permitirá cierto grado de normalización a la hora de definir los correspondientes indicadores. Además, hay que tener en cuenta que la normativa vigente ya prevé que las entidades locales de mayor dimensión presenten una memoria que recoja el coste y el rendimiento de los servicios que prestan, así como el grado de consecución de los objetivos previstos. En un paso siguiente, se podría extender la exigencia de aportar información sobre indicadores de gestión a otros ámbitos del sector público, como son el central y autonómico. La información relativa a indicadores de gestión se podría ampliar con otra información obtenida de la contabilidad de costes de las Administraciones Públicas. Aunque la información obtenida de la contabilidad interna es un instrumento para el uso de los responsables de la gestión de los Organismos Públicos, para mejorar sus decisiones, hay que tener en cuenta que en este ámbito dicha información no tiene por qué guardar el mismo grado de confidencialidad que en el ámbito de las empresas que operan en un marco de competencia. Por el contrario, en el caso de los entes públicos, parece lógico que los destinatarios de las cuentas anuales, entre ellos los ciudadanos, puedan conocer los costes de los servicios que reciben, lo que podría permitir efectuar comparaciones con los mismos servicios prestados por entidades del sector privado. 14.1.5. Cuentas anuales Aparte de la necesidad de introducir en las cuentas anuales información en términos de contabilidad nacional e indicadores de gestión, a que nos hemos referido en los apartados anteriores, es preciso centrar el análisis del contenido actual y, en su caso, posible modificación del contenido de las cuentas anuales del PGCP en los siguientes aspectos: 1. Corregir el elevado peso relativo de la información de tipo presupuestario con respecto a la información de tipo patrimonial. Como se ha comentado anteriormente, una de las características fundamentales que definen a las Administraciones Públicas es el sometimiento a un Presupuesto limitativo y vinculante, a través del cual realizan la mayoría de sus operaciones. En la situación anterior a la reforma, dichas entidades sólo venían rindiendo cuentas de sus operaciones de tipo presupuestario y alguna otra información complementaria. Con la reforma de la contabilidad pública y la aplicación del PGCP, junto con la información anterior, se empieza a rendir información sobre la situación del patrimonio y los resultados desde el punto de vista económico de estas entidades. Sin embargo, la información de tipo presupuestario sigue teniendo el peso más importante dentro del total de estados que componen las cuentas anuales. Las cuentas anuales están integradas por cuatro documentos: balance, cuenta del resultado económico-patrimonial, estado de liquidación del presupuesto y memoria. Los dos primeros documentos aportan información desde el punto de vista económico-patrimonial, y son similares al balance y a la cuenta de pérdidas y ganancias del PGC. El estado de liquidación del presupuesto es un documento que aporta información de tipo presupuestario y que está compuesto por cuatro estados: liquidación del presupuesto de gastos, liquidación del presupuesto de ingresos, resultado de operaciones comerciales y resultado presupuestario. Por su parte, el contenido de la memoria del PGCP difiere sustancialmente del que figura en la memoria del PGC. Así, de los 10 epígrafes que tiene la memoria del PGCP, cuatro corresponden a información de tipo presupuestario, que amplía y completa la contenida en el estado de liquidación del presupuesto. Dos de dichos epígrafes (el 4 "información sobre la ejecución del gasto público") suponen casi el 70% del total de los cuadros o estados que componen el total de información de la memoria. Por ello, cabría plantearse si en una próxima reforma de la contabilidad pública podría ser conveniente variar el peso relativo que actualmente tiene la información de tipo presupuestario en la memoria de las cuentas anuales de las Administraciones Públicas, de forma que se podría dar de forma más resumida dicha información presupuestaria y ampliar la información de tipo patrimonial. La revisión del contenido de los estados actuales que se incluyen en las cuentas anuales debería tener también como objetivo reducir el gran volumen de información que actualmente incluyen dichas cuentas, que se podría considerar excesivo. A la hora de enfocar dicha revisión, quizás se debería buscar, más que el mayor volumen o cantidad de datos, una información resumida o extractada que nos permita comprender o deducir de forma más sintética la situación y resultados de la entidad. 2. Revisar el contenido de algunos estados de las cuentas anuales especialmente el de la cuenta del resultado económico-patrimonial. Como se ha comentado anteriormente, el resultado económico-patrimonial no es un buen indicador para medir la gestión de las Administraciones Públicas. Sin embargo, la medición de este resultado no deja de tener interés para determinar la equidad intergeneracional y en qué medida los ingresos son suficientes para cubrir los gastos desde el punto de vista económico, lo que permitirá calcular el ahorro bruto, es decir el aumento o disminución de los fondos propios de la entidad como consecuencia de dichas operaciones. El documento de las cuentas anuales en el que se determina la magnitud indicada en el párrafo anterior es la cuenta del resultado económico-patrimonial. La estructura de esta cuenta presenta clasificados los ingresos y gastos atendiendo a su naturaleza económica. Se considera que podría aportar una información más relevante dicho documento si se presentasen los gastos clasificados según la función o actividad a la que van destinados. Esta posibilidad ya la recoge la IPSAS n.º 1 que trata de la presentación de los estados financieros. 3. Presentación de la información relativa a grupos de entidades públicas con criterios de consolidación de cuentas. Con el fin de obtener información de las entidades públicas en su conjunto, es necesario que se formulen cuentas consolidadas de los grupos de entidades públicas entre las que existen relaciones de interdependencia. Así, la Cuenta General de Estado (incluye las cuentas individuales de la Administración General del Estado y de sus entidades dependientes), la Cuenta General de cada entidad local (incluye las cuentas individuales de un Ayuntamiento y de sus entidades dependientes), o la Cuenta General de cada Comunidad Autónoma (incluye las cuentas individuales de una Administración Autonómica y de sus entidades dependientes), se deberían formar con criterios de consolidación de cuentas. 14.1.6. Comparabilidad de la información contable entre las diferentes Administraciones Con el fin de conseguir que se puedan comparar los estados financieros obtenidos por las diferentes Administraciones Públicas de los ámbitos central, autonómico y local del sector público español, es necesario que armonicen los criterios contables aplicados por dichas entidades. Dicha armonización se deberá realizar necesariamente en torno a los principios recogidos en el PGCP. Para ello, aquellas Comunidades Autónomas todavía no adaptadas al PGCP deberán proceder a regular la aplicación de dicho Plan en la formulación de sus cuentas anuales. Por su parte, el Ministerio de Hacienda deberá regular la adaptación de la contabilidad de las Corporaciones Locales al PGCP, tomando asimismo en consideración la experiencia de los últimos años apara subsanar algunos problemas e insuficiencias observadas, en especial las dificultades encontradas por los entes locales de reducida dimensión para aplicar la normativa contable actual. 14.2. CONTABILIDAD DE ENTIDADES NO LUCRATIVAS En general, en los países más desarrollados, los gobiernos y las entidades públicas cada vez tienen mayores dificultades para atender eficazmente los requerimientos derivados de la creciente demanda social a la que se encuentran sometidos para atender determinadas actividades y servicios sociales de interés general, a prestar tanto dentro como fuera del propio país. Reconocida la situación anterior, para abordar la solución de estos problemas, cada vez es más notable la presencia activa de ciertas entidades que prestan o colaboran en la prestación de diversos servicios de carácter social, asistencial, cultural, etc., todas las cuales reciben las denominaciones genéricas de "Entidades sin fines lucrativos", "Entidades sin ánimo de lucro", "Organizaciones no gubernamentales (ONG)", etc. Apreciada su gran utilidad social, para contribuir a facilitar su funcionamiento, los poderes públicos suelen financiar en todo o en parte sus actuaciones, bien mediante la cesión de la gestión de centros y programas de acción social, bien concediéndoles ayudas o subvenciones que les permitan realizar las actividades emprendidas. De este modo, se puede observar que, en prácticamente todos los países con un cierto grado de desarrollo económico, ha adquirido creciente importancia relativa un sector formado por diversas entidades muy diferentes entre sí, pero que presentan como rasgo común la carencia de fines lucrativos, y dentro del cual se incluyen organizaciones de diversos tipos: benéfico-asistenciales, sociales, políticas, religiosas, corporativas, deportivas, etc., todas las cuales prestan en exclusiva o colaboran con el sector público en la prestación de servicios sociales de muy diversa índole. El aumento de la presencia de estas organizaciones, así como su importante papel y peso económico en las economías de los países desarrollados y también en las de los países en vías de desarrollo, ya que en muchos casos realizan sus actividades dentro de estos últimos-, ha llevado a que socialmente cada vez se demande una mayor transparencia sobre las actividades que realizan y los medios que manejan, para lo que deberán facilitar información fidedigna sobre la gestión de los recursos que les han sido confiados y sobre las actuaciones y logros alcanzados en el desarrollo de sus actividades. Por todas estas razones, es necesario adecuar su información económico-financiera a los principios de contabilidad generalmente aceptados, de manera que la información que proporcionen sobre su situación y funcionamiento sea útil para el control y la toma de decisiones, tanto de los usuarios internos como externos interesados en la marcha de estas entidades, debiendo recordarse que a alguno de estos usuarios la normativa vigente les asigna importantes cometidos respecto del seguimiento y control de sus actividades. 14.2.1. Forma jurídica y peculiaridades Las entidades sin fines lucrativos, en atención a varias circunstancias pueden adoptar diversas formas jurídicas, por ejemplo, fundaciones, asociaciones, corporaciones de derecho público, federaciones deportivas, etc. y prácticamente en casi ningún caso la de sociedades mercantiles, en consecuencia, su régimen legal se encuentra disperso en diferentes legislaciones que regulan las mismas. Tal y como puede deducirse de su propia denominación, la característica más importante de estas entidades es precisamente su ausencia de "ánimo de lucro", por lo tanto, la finalidad primordial de su contabilidad no será la de registrar correctamente los resultados económicos obtenidos con su actividad –beneficio o pérdidas en su acepción más tradicional–, tal como sucede con las empresas lucrativas, sino la de recoger y explicar las variaciones que sufra su patrimonio como garantía para su estabilidad, los compromisos asumidos y la cobertura estimada para su cumplimiento y, fundamentalmente, los logros propuestos alcanzados y el grado de realización en el ejercicio de las actividades sociales emprendidas. Es decir, que en las entidades sin fines lucrativos el beneficio económico no puede considerarse el mejor indicador de su eficacia (al menos en los mismos términos en que se configura empresarialmente) puesto que en ningún caso es un objetivo a perseguir por la entidad, por lo que su determinación contable pasa a un plano diferente con un significado distinto. Así, por ejemplo, dado que los beneficios si llegaran a producirse no serían distribuibles, no existirá riesgo de descapitalización por esta causa, por lo que hay que conceptuarlo con un sentido distinto del que tiene en las empresas. En definitiva, estas entidades deberán ser juzgadas según las actividades que hayan realizado durante el ejercicio y por lo que se espere de ellas en ejercicios posteriores, ya que la noción de resultado económico estará ausente de sus motivaciones. Para ello, la contabilidad deberá registrar y estar en condiciones de proporcionar información organizada sobre las variaciones acaecidas en su patrimonio, indicando sus causas y consecuencias; sobre los compromisos asumidos, señalando sus razones y forma prevista de cumplirlos, y una amplia información sobre las actividades realizadas por la entidad en el transcurso del ejercicio, comparando las acciones propuestas con las metas alcanzadas, indicando su transcendencia y utilidad social, así como el grado de realización actual que presenten las acciones iniciadas pendientes de terminación (2). También se debe tener en cuenta que algunas de estas entidades realizan actividades lucrativas junto con las no lucrativas propias de su objeto social, las cuales sirven en la mayoría de los casos para financiar las actividades sociales propias. Esto obliga a contemplar la coexistencia de ambas actividades, teniendo cada una de ellas unos objetivos diferenciados, lo que obliga a que la contabilidad dé cumplida información de ambas. La primera –la que servirá para registrar las actividades lucrativas–, estará orientada con los mismos principios, criterios y normas de la contabilidad de empresas lucrativas, y la segunda -la propia de las actividades sin ánimo de lucro-, por principios, criterios y normas específicos, los cuales deberán ser una adaptación a las operaciones peculiares de estas entidades, de los principios, criterios y normas contables de carácter general. 14.2.2. Principios de contabilidad y aspectos a abordar Con carácter general, a las entidades sin fines lucrativos, en mayor o menor medida, les son de aplicación todos los principios de contabilidad definidos en nuestro Código de Comercio, Plan General de Contabilidad y otras disposiciones reguladoras de la contabilidad; este hecho haya sido abordado en la adaptación del Plan General de Contabilidad al sector no lucrativo aprobada, mediante Real Decreto 776/1998, de 30 de abril. No obstante, dadas las peculiaridades propias de estas entidades a que antes hemos hecho referencia, en ciertos casos dichos principios son matizados, por lo que quizá se deberían explicitar para su adecuada interpretación y aplicación. En este sentido, los principios de contabilidad enunciados en el Código de Comercio que presentan una mayor singularidad, y que requerirán matices en su aplicación a las actividades no lucrativas de estas entidades, son os siguientes: – Principio de devengo – Principio de correlación de ingresos y gastos – Principio de precio de adquisición – Principio de prudencia Por otro lado, la coexistencia en alguna de las entidades sin fines lucrativos, de actividades lucrativas junto con otras no lucrativas, hace necesario separar ambas clases de operaciones atendiendo a su intencionalidad, para poder distinguir entre las normas contables que deberán ser aplicadas a unas y otras actividades cuando sean realizadas por una misma entidad. En la norma contable que desarrolle o modifique la actual en materia de contabilidad de estas entidades sin ánimo de lucro, como aspectos singulares a tratar mediante la formulación de normas concretas, en nuestra opinión deberían abordarse los puntos siguientes: – Inmovilizado material: valoración, normas específicas para los bienes del Patrimonio Histórico y Artístico, mantenimiento y reparaciones, adaptaciones, modernizaciones y mejoras, bienes con restricciones de uso, etc. – Fondos propios: definición, delimitación y clases. – Subvenciones y donaciones: concepto, peculiaridades, reconocimiento y contabilización. – Ingresos: clases, delimitación, reconocimiento y contabilización. – Gastos: clases, delimitación, reconocimiento y contabilización. Estos temas, que ya han sido tratados singularmente en la adaptación del Plan a que se ha hecho referencia, deberían ser objeto de reconsideración en sintonía con el modelo contable que se instaure en nuestro país con ocasión de la reforma que pudiera llevarse a cabo, siempre con la adecuada sintonía en los criterios valorativos y formatos de cuentas anuales que se regulen para las empresas, si bien matizados cuando sea necesario en función de la actividad no lucrativa que realizan las entidades. 14.2.3. Cuentas anuales y otros estados financieros Aunque formalmente la presentación de cuentas en las entidades sin fines lucrativos es similar a la de cualquier otro tipo de entidad, su adecuada interpretación exige replantear la utilidad de ciertas magnitudes tradicionales, así como la introducción de otro tipo de información complementaria que pueda ser útil a la hora de enjuiciar adecuadamente las actividades que realizan. Como antes se ha indicado, estas entidades no persiguen el lucro en sus actuaciones, por lo que, al contrario de o que sucede con las empresas lucrativas, la obtención de un beneficio económico no constituye el fin último de su funcionamiento. En virtud de esta premisa, la formulación dentro de sus cuentas anuales de una cuenta de pérdidas y ganancias de corte tradicional, tiene poco sentido, al tiempo que reporta poca utilidad para medir la actuación general de la entidad a la que corresponda. Bajo esta perspectiva, entendemos que el resultado económico derivado de las actividades lucrativas que pueda desarrollar la entidad, debe calcularse y presentarse de forma similar a como lo hace cualquier empresa. Para la presentación de las variaciones que haya podido experimentar el patrimonio social durante un ejercicio como consecuencia de la realización de las actividades no lucrativas realizadas, el resultado no lucrativo –así como por el resultado económico obtenido por las actividades lucrativas–., debería reflejarse con los criterios propios de la actividad no lucrativa, de forma que se pudiera identificar claramente los gastos de una entidad y los ingresos necesarios para llevarla a cabo. La forma de conseguir lo indicado anteriormente podría obtenerse diferenciando ambas actividades claramente en el documento que recoja el resultado total de la entidad, o bien desglosando esta información en las notas de la memoria de las cuentas anuales. En lo que respecta a la memoria, su contenido debería incluir informaciones específicas que contribuyan al mejor conocimiento de la actividad desarrollada por estas entidades, singularmente los logros o metas conseguidos en el ejercicio, grado de realización de las actividades emprendidas, etc. Otros aspectos importantes que también deberían figurar son los que se refieren al "estado de flujos de tesorería" y a la "información presupuestaria". Finalmente, las entidades sin ánimo de lucro deberían proporcionar información suficiente sobre el desarrollo de sus actividades, de forma que sirviera a los usuarios de los estados financieros para juzgar con el mayor conocimiento de causa, su actuación en el transcurso del ejercicio cubierto por las cuentas presentadas. Es decir, en este documento se debería dar a conocer el grado de realización de las actividades de las entidades sin ánimo de lucro, junto con una serie de indicadores de gestión que facilitaran el mejor entendimiento de los documentos formulados. 14.3. IMPLICACIONES DE LAS NIC/NIF PARA LA CONTABILIDAD NACIONAL Y LOS BANCOS DE DATOS DEL INSTITUTO NACIONAL DE ESTADÍSTICA Y DEL BANCO DE ESPAÑA 14.3.1. Introducción y problemas tratados El grupo de trabajo ha analizado la información actualmente disponible para realizar un primer informe, forzosamente provisional, en la medida que existen numerosos aspectos de la reforma que están pendientes de definición y abiertos a posibles cambios (entre otros, los que pueden surgir en los próximos meses, una vez se conozca la taxonomía XBRL desarrollada por el IASB). Este apartado se estructura en tres subapartados, incluida esta introducción. El subapartado 14.3.2 establece una primera relación de fuentes estadísticas que se desarrollan actualmente en España, que utilizan en todo o en parte la información contable de las empresas, tanto financieras como no financieras. La relación es incompleta (va referida exclusivamente a los trabajos realizados en el Instituto Nacional de Estadística y el Banco de España), pero puede servir como punto de partida para el análisis que se realiza en el apartado siguiente. Teniendo presente dicha relación, el subapartado 14.3.3 establece los efectos previstos sobre las estadísticas y trabajos. De forma muy resumida, las conclusiones preliminares son que, con carácter general, los cambios que se puedan producir en la información contable elaborada por las empresas, podrían tener un efecto sobre las estimaciones de los agregados de la Contabilidad Nacional, dado que ésta se elabora utilizando la información contable que proporcionan las diferentes unidades informante, si bien se estima que la aplicación de las normas internacionales en la elaboración de las cuentas consolidadas de grupos cotizados no tendrá en la práctica ningún efecto directo sobre las estadística y trabajos desarrollados en el Instituto Nacional de Estadística (INE) y en el Banco de España (BE), ni sobre los trabajos de base de recogida de información. La extensión del uso de las NIC/NIF a las sociedades podría tener un efecto sobre las estadísticas de síntesis elaboradas por estas dos instituciones (INE y BE), aunque probablemente afectará en mayor grado al proceso de recogida de datos de las operaciones estadísticas implicadas, en la media en que puedan cambiar los estados contables y planes de cuentas que actualmente elaboran las empresas. El efecto se concentraría en los cambios que habría que incorporar en los cuestionarios y estados contables en los que se recoge la información. No obstante, podría tener un mayor impacto el desarrollo del proyecto según el cual el Ministerio de Economía plantea simplificar la contabilidad y las obligaciones de información para las empresas más pequeñas. 14.3.2. Relación de estadísticas que utilizan datos de las sociedades Se relacionan a continuación las principales operaciones estadísticas que el Instituto Nacional de Estadística y el Banco de España actualmente ( o en un futuro próximo) desarrollan y en las que se toma como base de información, aunque solo sea de forma parcial, o como información de contraste, la contabilidad de las sociedades (financieras y no financieras) (3). Instituto Nacional de Estadística 1. Encuesta Industrial anual de empresas 2. Encuesta de cifra de negocios en la industria 3. Encuesta anual de servicios 4. Encuesta de coyuntura de los servicios 5. Encuesta de coyuntura del comercio al por menor Banco de España 1. Cuentas financieras de la economía 2. Balanza de Pagos 3. Trabajos de la Central de Balances 14.3.3. Efectos previstos por la aplicación de las normas internacionales En relación con sus efectos sobre las estadísticas y trabajos que se publican, la previsión actual es que probablemente no tenga especial efecto sobre los resultados publicados. Las carencias informativas que pudieran derivarse de la aplicación de las normas citadas, serían cubiertas con peticiones de información ad hoc a las unidades informantes. Por ello, el efecto recaería en los trabajos de base de recopilación de datos y sobre las empresas informantes, a las que se solicitaría algún detalle adicional. No obstante, la impresión actual es que dadas las características del Plan General de Contabilidad de 1990, en el que se requería información de detalle que es solicitada por las NIC/NIF (por ejemplo, información sobre activos adquiridos en arrendamiento financiero), los efectos no serán en ningún caso notoriamente negativos. En relación con los efectos sobre los trabajos de recopilación de información, han sido analizados tres posibles casos de incidencia: a) Cambio en las tablas de paso de los cuestionarios. En el caso de que se produzca un cambio en el plan de cuentas definido en el PGC de 1990, como se pide en el presente informe, las diferentes encuestas y cuestionarios que solicitan información a partir de los códigos actuales establecidos en el PGC de 1990, deberían ser total o parcialmente reformadas. En la medida en que estas encuestas hayan sido automatizadas por las empresas informante y/o las empresas de informática que mantienen sus sistema de registro, estos programas deberían también reformarse. La valoración de esta incidencia, si se produce el cambio del plan de cuentas, es considerada de elevado coste, tanto para los demandantes de los datos como para las unidades informantes. b) Necesidad de información adicional, para cubrir pérdidas informativas que puedan producirse al aplicar alguna de las alternativas permitidas en las NIC/NIF. Es el caso, por ejemplo, de las subvenciones de capital (para adquisición de activos fijos), que según las normas internacionales pueden ser compensadas con los valores del activo. Esto tendrá un efecto sobre los cuestionarios, que deberán requerir información adicional a las empresas que opten por ofrecer esta partida en términos netos. También habría que solicitar detalles de información adicionales, en función de cuál sea la extensión de la normativa sobre el valor razonable; en concreto, quizás habrá que solicitar algún detalle para mantener el sistema de cálculo de las operaciones financieras y las cuentas de revalorización de algunos instrumentos financieros. c) Mantenimiento de la información requerida en la actualidad a las pequeñas empresas, si prospera la reducción de información contable facilitada por estas, según se plantea en el proyecto de "Nueva Empresa" del Ministerio de Economía. Habría que requerir información adicional a las empresas que sirvan de muestra en los trabajos estadísticos afectados, si se pierden los datos ahora disponibles en los registros administrativos. 14.4. RECAPITULACIÓN Y RESUMEN Por lo que se refiere a los puntos más importantes que afectan a la contabilidad y a la información financiera en el Sector Público, la Comisión de Expertos realiza las siguientes recomendaciones para que puedan ser tomadas en cuenta por los órganos normalizadores de la contabilidad pública: – A la hora de determinar el régimen contable (PGC o PGCP) que deben aplicar las entidades del sector público, debe prevalecer el fondo económico de las actividades que realmente desarrollan sobre la forma jurídica adoptada. De tal forma, que una sociedad mercantil pública o entidad pública empresarial, que tenga un tipo de actividad propia de una Administración Pública, debería de aplicar el PGCP, mientras que un organismo autónomo y otra entidad pública administrativa, que tenga una actividad mercantil, debería de aplicar el PGC. – El órgano competente para la aprobación de las normas contables que deben aplicar las entidades sometidas al PGCP, debe ser el organismo público que tenga atribuida la competencia en materia de contabilidad pública (actualmente es la IGAE o el Ministerio de Hacienda para el ámbito estatal y local y las Comunidades Autónomas para el ámbito autonómico), mientras que el órgano competente para la aprobación de las normas que deben aplicar las entidades públicas sometidas al PGC, debe ser el mismo que tenga atribuida la competencia para dictar normas contables para las empresas del ámbito privado (actualmente es el ICAC). – El PGCP ha tomado como modelo el PGC. La diferencia más destacada de ambos planes de contabilidad se encuentra en todos los aspectos presupuestarios incluidos en el PGCP y que no figuran en el PGC. A pesar de considerar necesarias las referencias en el PGCP a los criterios que se deben seguir en el registro de las operaciones desde el punto de vista presupuestario, convendría estudiar la posibilidad de reducir su peso relativo en el conjunto de principios que incluye el PGCP. – Se considera conveniente la adaptación del PGCP a las Normas Internacionales de Contabilidad. La contabilidad pública en España no debe tener mayores dificultades para abordar, en su caso, la adaptación a las Normas Internacionales de Contabilidad, ya que tiene una situación de partida avanzada con respecto a la que tienen otros países de nuestro entorno. – En determinadas cuestiones, la contabilidad pública debe tener incluso menos problemas para adoptar las Normas Internacionales de Contabilidad que la contabilidad de empresas, sobre todo en lo que se refiere a la incorporación del principio del valor razonable, ya que no se ve afectada por aspectos derivados de la fiscalidad ni por el riesgo derivado del reparto de dividendos de ingresos no realizados. – La contabilidad pública en España debería aportar información según los criterios de la contabilidad nacional (SEC 95), ya que estos criterios son los que se utilizan en las comparaciones internacionales de los datos financieros de las Administraciones Públicas. – Al desechar el resultado económico-patrimonial como indicador válido para la evaluación de la gestión de las Administraciones Públicas, es necesario introducir entre la información de sus cuentas anuales otros indicadores de gestión que permitan efectuar dicha evaluación. – Se debería reducir el peso relativo que tiene la información de tipo presupuestario en las cuentas anuales del PGCP, aumentando el de la información de tipo económico-patrimonial. – Se debería revisar el contenido de algunos estados de las cuentas anuales, especialmente el de la cuenta del resultado económico-patrimonial, Se considera que podría aportar una información más relevante dicho estado si se presentasen los gastos clasificados según la función o actividad a la que van destinados. – Con el fin de obtener información de las entidades públicas en su conjunto, es necesario que se formulen cuentas consolidadas de los grupos de entidades públicas entre las que existen relaciones de interdependencia. – Con el fin de conseguir que se puedan comparar los estados financieros obtenidos por las diferentes Administraciones Públicas de los ámbitos central, autonómico y local del sector público español, es necesario que se armonicen los criterios contables aplicados por dichas entidades en torno a los principios recogidos en el PGCP. Finalmente, es preciso destacar que en la discusión de esta ponencia en el pleno de la Comisión se abordaron dos temas colaterales al contable, y se llegó a las siguientes recomendaciones adicionales: – Con el fin de incrementar la credibilidad de la información contable, sería conveniente, tal como se ha regulado ya para el ámbito del sector público estatal, que fueran auditadas las cuentas anuales de las Administraciones Públicas. – Se debería analizar la posibilidad de que existiera un Registro donde obligatoriamente se depositaran las cuentas de las Administraciones Públicas, al efecto de conseguir mayor transparencia y difusión a sus datos. En cuanto a las entidades no lucrativas, la Comisión de Expertos recomienda proseguir la tarea, ya comenzada, de elaborar una normalización específica, en forma de plan contable sectorial para ellas, donde se otorgue la debida atención a los aspectos que interesa resaltar en su actividad, y en concreto los siguientes: – Necesidad de ahondar más en la regulación de determinadas operaciones y situaciones que se presentan en organizaciones sin fines de lucro, y en concreto en las que dan lugar a partidas de inmovilizado material, fondos propios, subvenciones, ingresos y gastos, todo ello en función de las posibles reformas que puedan establecerse a nivel empresarial. – Que además del resultado de sus actividades, parece adecuado incidir en otros aspectos importantes para los usuarios de la información financiera, como pueden ser la consecución de determinados objetivos (información no financiera) y, desde luego, el equilibrio entre fuentes de fondos y empleo en las actividades desarrolladas. La información sobre el resultado debe quedar como exponente del incremento de los fondos propios por las operaciones realizadas en el ejercicio de carácter lucrativo y su significado económico para este tipo de actividades que es muy distinto al de una empresa. En definitiva se mide de la misma forma pero su significado es distinto. – Desarrollar estados de resultados, variaciones patrimoniales, o con la denominación que mejor se considere, para recoger la actividad lucrativa y la no lucrativa llevada a cabo en el ejercicio por la entidad, así como estados de flujos de tesorería, donde tuviera reflejo la actividad financiera de manejo de los fondos líquidos de la entidad. – Desarrollar la información presupuestaria, para que se puedan conocer los planes de la entidad y la manera de llevarlos a cabo disponiendo fondos para la consecución de os objetivos de la entidad en el periodo. – Diseñar una información especial, donde se describan tanto la estrategia de la entidad como las líneas de actuación, y se pueda dar información del grado de realización de las actividades y de otros indicadores de gestión. Por último, en relación con los efectos que previsiblemente tendrá la adaptación de la normativa contable a las Normas Internacionales de Contabilidad, se considera que en lo que se refiere a los resultados publicados es probable que no tenga un efecto especial, sin perjuicio de la información adicional que se estimase necesario requerir a las empresas y los cambios inevitables en las encuestas y cuestionarios que deberán realizarse. ____________ |
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